Глава 2. Общие требования к бухгалтерскому учету 2 глава

Часть 2 комментируемой статьи определяет некоторую область правоотношений, смежных с бюджетными, - учет хозяйственных операций, который должен вестись по правилам комментируемого Закона. В Законе о бухгалтерском учете N 129-ФЗ не предусматривалась обязанность по составлению бухгалтерского учета в отношении хозяйственных обязательств и иных операций, совершаемых органами государственной власти и местного самоуправления с бюджетом. Здесь необходимо провести разграничение с бюджетными правоотношениями. Согласно ст. 1 Бюджетного кодекса РФ (далее везде по тексту - БК РФ), к бюджетным правоотношениям относятся:

- отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы РФ, осуществления государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга;

- отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, утверждения и исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, контроля за их исполнением, осуществления бюджетного учета, составления, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности.

Как видно, все бюджетные правоотношения подразделены БК РФ на две большие группы, и во второй группе бюджетных правоотношений (разработка проекта бюджета, его принятие, отчет об исполнении) никаких пересечений с комментируемым Законом возникнуть не может. Но в правоотношениях по осуществлению расходования средств бюджета любого уровня бюджетной системы РФ возникают и такие правоотношения, которые уже урегулированы правовыми нормами комментируемого Закона. Все участники бюджетного процесса предусмотрены в ст. 6 комментируемого Закона, являются специально уполномоченными органами государственной власти. Ранее уже отмечалось, что ч. 1 комментируемой статьи обязывает органы государственной власти и местного самоуправления вести бухгалтерский учет всех своих хозяйственных операций, связанных с обеспечением собственной деятельности органа государственной власти или местного самоуправления. Но не установлена обязанность по ведению бухгалтерского учета по правилам комментируемого Закона органами государственной власти и местного самоуправления в процессе получения ими доходных средств или расходования средств и имущества, совершаемого при выполнении ими функций органов государственной власти и местного самоуправления. Например, Федеральная служба судебных приставов исполнителей должна вести бухгалтерский учет средств, используемых ею для обеспечения своей собственной деятельности, но не обязана вести учет по правилам Закона о бухгалтерском учете в отношении тех средств, которые направляются после взыскания задолженностей с должников их кредиторам (хотя внутри организации учет таких средств проводился и ранее). Теперь, согласно правовым нормам комментируемого Закона N 402-ФЗ и ч. 2 комментируемой статьи, учет таких денежных средств и правоотношения по обращению взыскания на имущество должников, продажа его с торгов должны быть оформлены и учитываться по правилам комментируемого Закона.

Часть 2 комментируемой статьи обязывает участников бюджетного процесса не только оформлять все операции по использованию, формированию и расходованию имущества (в том числе и денежных средств) бюджета различного уровня бюджетной системы РФ. В ч. 2 комментируемой статьи предусмотрена обязанность по учету по правилам комментируемого Закона бюджетных активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований. Фактически создается дополнительный механизм контроля за расходованием средств бюджетов различного уровня и состоянием активов (в основном это имущество движимое и недвижимое).

3. Комментируемая статья в ч. 3 устанавливает обязанность ведения бухгалтерского учета и при осуществлении доверительным управляющим своих обязанностей и полномочий по договору доверительного управления определенного комплекса имущества. В ст. 1012 ГК РФ раскрывается смысл обязательства доверительного управления. По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом. Действовавший ранее Закон о бухгалтерском учете N 129-ФЗ не оговаривал отдельно обязательного ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций и иных действий доверительного управляющего, совершаемых им с имуществом, переданным в доверительное управление.

Приказом Министерства финансов РФ от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" были даны конкретные требования по составлению, ведению и контролю бухгалтерского учета. Организационно-правовая форма юридического лица, которое осуществляет доверительное управление имуществом, может быть любая из тех, которые предусмотрены ГК РФ для коммерческих организаций, т.е. общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, простые товарищества за исключением кредитных организаций, государственных, муниципальных учреждений. Согласно ст. 1018 ГК РФ имущество, которое было передано на баланс доверительного управления, учитывается обособленно от имущества учредителя управления. В данном случае для отражения по счетам бухгалтерского учета используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Все сделки осуществляются в договорах и бланках строгой отчетности с припиской "Д.У.". Доверительный управляющий имеет право распоряжаться имуществом с момента заключения договора между организацией-собственником и самой компанией доверительного управления и подписания акта приема-передачи имущества либо накладной.

Согласно п. 14 Приказа Министерства финансов РФ от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" учредитель доверительного управления имеет право распорядиться имуществом, если это не оговорено отдельно в самом договоре, на свое усмотрение в общеустановленном порядке. Например, на забалансовом счете числится основное средство - помещение, амортизацию на которое осталось начислять менее пяти лет, и его стоимость составляет менее 1 000 000,00 рубля (миллион рублей). Увеличение стоимости за счет ремонта не происходило. В договоре не оговорен пункт о сохранении и передаче имущества после окончания начисления амортизации, соответственно учредитель доверительного управления имеет право перевести такое помещение в свою собственность, но при условии, что на забалансовом счете оно числилось не менее года и расходы по его содержанию не компенсировались другой стороной либо не исполнялись требования согласно договору о выплате вознаграждения доверительного управляющего определенным способом. Поэтому, как видно, и ранее действовавшее законодательство о бухгалтерском учете (Закон N 129-ФЗ), хотя напрямую не закрепляло требования о ведении учета в правоотношениях доверительного управления имуществом, тем не менее бухгалтерский учет хозяйственных операций, совершаемых при доверительном управлении имуществом, осуществлялся на основании Приказа Министерства финансов РФ от 28.11.2001 N 97н. Возможно, на основании комментируемого Закона правила ведения бухгалтерского учета в правоотношениях доверительного управления изменятся.

Еще один вид гражданско-правовых обязательств предусмотрен в ч. 3 комментируемой статьи. Речь идет о договоре простого товарищества. В главе 55 ГК РФ урегулированы правоотношения по созданию и деятельности простого товарищества, при этом сразу отметим, что простое товарищество не является юридическим лицом само по себе, это совокупность юридических лиц (обязательно коммерческих) и индивидуальных предпринимателей. Согласно ст. 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (ст. 1043 ГК РФ). При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей (ст. 1044 ГК РФ). Как видно, при заключении договора о совместной деятельности, посредством которого создается простое товарищество, не создается нового юридического лица, но частично правоспособность каждого из участников совместной деятельности передается лицу, которое заведомо предусматривается в договоре о совместной деятельности. У товарищей по договору о совместной деятельности может образовываться новое имущество (в том числе и доходы), поскольку от имени простого товарищества можно заключать сделки. Также при создании простого товарищества ему могли передать имущество, качественное состояние которого изменяется со временем (амортизация, передача в залог и т.д.). Каждая из организаций - участников договора простого товарищества должна вести учет своей экономической деятельности по правилам бухгалтерского учета, установленный комментируемым Законом.

В ч. 3 комментируемой статьи предусмотрена обязанность ведения бухгалтерского учета в том случае, когда в процессе хозяйственной деятельности образуется совместное имущество товарищей. В отношении такого совместного имущества и всех процессов по его качественному и количественному изменению необходимо вести бухгалтерский учет. Дополнительно добавим, что недавно в нашем законодательстве появилась новая разновидность простого товарищества - инвестиционное товарищество. Его деятельность регулируется главой 55 ГК РФ и специальным Федеральным законом от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе". В частности, в Законе предусмотрено поручение ведения всех общих дел инвестиционного товарищества управляющему товарищу, который обязан обеспечить ведение обособленного учета доходов и расходов инвестиционного товарищества (см. ст. 4 Закона "Об инвестиционном товариществе"). Как видно, прямо в Законе "Об инвестиционном товариществе" не говорится о ведении бухгалтерского учета всех хозяйственных операций с общим имуществом инвестиционного товарищества. Поэтому если бы продолжала действовать редакция Закона о бухгалтерском учете N 129-ФЗ, то его нормы и не применялись бы к правоотношениям по учету хозяйственных операций инвестиционного товарищества. В настоящее время в силу ч. 3 комментируемой статьи правоотношения по учету хозяйственных операций, совершаемых с общим имуществом товарищей инвестиционного товарищества, подлежат бухгалтерскому учету по правилам комментируемого Закона. Особенности такого учета могут устанавливаться специальными министерствами (иными исполнительными органами государственной власти федерального уровня), но основываются они на правовых нормах комментируемого Закона. В отношении правоотношений с инвестиционным товариществом действует Постановление Правительства РФ от 26.04.2012 N 397 "Об осуществлении федеральными органами исполнительной власти отдельных полномочий в целях реализации Федерального закона "Об инвестиционном товариществе". В нем определена обязанность Министерства финансов РФ по установлению порядка ведения учета всех хозяйственных операций, совершаемых с общим имуществом инвестиционного товарищества.

4. В ч. 4 комментируемой статьи устанавливается действие правовых норм комментируемого Закона в отношении обязательств и правоотношений, урегулированных Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". В ст. 14 Закона "О соглашениях о разделе продукции" предусмотрено, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением. Порядок этого учета определяется в соответствии с законодательством РФ. Бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте РФ (рублях) или в иностранной валюте. В случае если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности. В самом Законе "О соглашениях о разделе продукции" установлена такая особенность ведения бухгалтерского учета, как его отражение в рублях и иностранной валюте. Конкретные Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашения о разделе продукции утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 11.08.1999 N 53н. Однако данный Приказ основывается на ранее действовавшем Законе о бухгалтерском учете N 129-ФЗ, поэтому в него будут внесены соответствующие изменения или принят будет новый приказ, которым и урегулируют особенности ведения бухгалтерского учета в правоотношениях при исполнении соглашения о разделе продукции.

Часть 5 комментируемой статьи отдельно оговаривает применение или неприменение правовых норм Закона N 402-ФЗ по порядку ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в тех случаях, когда комментируемый Закон не обязывает вести учет. Организация, любой другой хозяйствующий субъект обязаны в процессе своей деятельности соблюдать требования действующего законодательства страны, в том числе и требования комментируемого Закона по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Однако организации могут помимо ведения бухгалтерского учета вести определенные записи по учету имущества, хозяйственных операций, исполнению гражданско-правовых обязательств, т.е. вести и свой учет, который позволяет им в более упрощенном порядке оценивать ситуацию своего финансового состояния. Требования комментируемого Закона по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности по итогам определенного периода времени, конечно же, должны соблюдаться, но хозяйствующие субъекты имеют право вести и свой собственный финансовый учет в удобной для них форме. К такому произвольному учету финансовой и иной экономической деятельности предприятия не применимы правовые нормы комментируемого Закона. Произвольный учет экономической деятельности организации, любого иного хозяйствующего субъекта может быть урегулирован внутренним локальным актом организации, который принимается руководством такой организации. Обязанность по ведению внутреннего учета хозяйственной деятельности предприятия может быть включена и в обязанности бухгалтера в соответствии с его должностными обязанностями, которые также отражаются во внутренних локальных актах предприятия. На обязанность по ведению бухгалтерского учета в соответствии с правовыми нормами комментируемого Закона ведение внутреннего финансового учета в произвольной форме внутри организации никак не влияет. Информация, полученная в результате внутреннего финансового учета, может быть использована руководством предприятия только для анализа реального положения финансовой состоятельности организации. Использовать такую информацию, например, для привлечения работников организации к материальной ответственности, для обоснования определения налогооблагаемой базы по определенным налогам нельзя, поскольку документы, фиксирующие произвольный внутренний учет финансовых операций в организации, не соответствуют требованиям формы таких документов, устанавливаемой законодательством о бухгалтерском учете.

Вместе с тем есть и иные формы документов, которые основываются уже на данных бухгалтерского учета, содержат в себе объективный анализ финансового положения предприятия по итогам определенного периода деятельности, но они не являются документами бухгалтерской отчетности. Одним из таких документов является аудиторское заключение, которое составляется на основе надлежаще оформленных документов бухгалтерского учета. Аудиторское заключение, оформленное по правилам действующего законодательства, является документом, содержащим в себе сведения о юридических фактах, и на него можно ссылаться как на основание в процессе доказывания по гражданскому или уголовному делу в суде, использовать как основание в налоговых правоотношениях. Оценка прибыльности бизнеса может проводиться и банком, который рассматривает кредитную заявку предприятия, по итогам такой оценки будет составлен документ, который хотя и составлен на основании документов бухгалтерского учета предприятия, но не может быть использован как юридический факт в каких-либо правоотношениях, его можно отнести к документам внутреннего произвольного учета финансового состояния предприятия.

Существует также и заключение, составленное по результатам оценки финансового состояния организации, это не аудиторское заключение, а заключение оценочной компании. Данное заключение основывается в том числе и на данных бухгалтерского учета организации, но не относится к документам бухгалтерской отчетности, заключение оценочной компании также можно использовать как юридический факт в правоотношениях по доказыванию по гражданским и уголовным делам в суде. Также для ряда организаций действующее российское законодательство предусматривает дополнительную подачу отчетности в определенные федеральные исполнительные органы государственной власти. Например, дополнительную отчетность помимо бухгалтерской должны подавать страховые компании, кредитные потребительские кооперативы, организации, занимающиеся оценочной деятельностью, банки, организации, занимающиеся производством алкогольной продукции и пива. Специальным федеральным законодательством, регулирующим деятельность таких организаций, могут устанавливаться требования по составлению подобной отчетности на основании данных бухгалтерского учета или предусматриваться какая-либо иная форма отчетности. Применительно к таким случаям ч. 5 комментируемой статьи предусматривает соблюдение правовых норм специальных законодательных актов. Таким образом, если специальный федеральный закон предусматривает подачу дополнительной отчетности помимо отчетности, составляемой по правилам комментируемого Закона, то такая отчетность должна подаваться. Если предусмотрено, что она составляется на основании данных бухгалтерского учета, то имеются в виду правила бухгалтерского учета комментируемого Закона.

Статья 3. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Комментарий к статье 3

Положениями комментируемой статьи определено содержание тех терминов, которые используются в комментируемом Законе для правового регулирования правоотношений по ведению бухгалтерского учета. В Законе о бухгалтерском учете N 129-ФЗ в ст. 2 приводилось содержание терминов, используемых в правовом регулировании правоотношений по ведению бухгалтерского учета. Термины, которые применяются в комментируемом Законе N 402-ФЗ, изменились, их количество увеличилось по сравнению со ст. 2 ранее действовавшего Закона N 129-ФЗ. Перейдем к более подробному рассмотрению содержания основных терминов комментируемой статьи.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Данный термин и ранее существовал в Законе о бухгалтерском учете N 129-ФЗ, но несколько изменилось его содержание. Привести сравнительно-правовой анализ того, что ранее в Законе о бухгалтерском учете считалось бухгалтерской отчетностью и что представлено в комментируемой статье, можно, использовав основные признаки (характеристики), которые приведены в определении бухгалтерской отчетности согласно комментируемой статье и ст. 2 Закона о бухгалтерском учете N 129-ФЗ. Ранее действовавший Закон определял бухгалтерскую отчетность как систему данных, составленную в определенной форме, такая информация содержит в себе сведения о результатах хозяйственной деятельности организации (имущественное и финансовое положение предприятия). Требования к форме документов бухгалтерской отчетности всегда разрабатывались и утверждались Министерством финансов РФ и подведомственной ему Федеральной службой по налогам и сборам РФ. В действующей редакции комментируемой статьи при изложении содержания смысла термина бухгалтерской отчетности также указывается на принцип систематизированности информации бухгалтерской отчетности, о требованиях к форме составления бухгалтерской отчетности ничего не говорится.

В действующей редакции определение бухгалтерской отчетности, содержание принципа систематизированности бухгалтерской отчетности раскрываются более подробно. Указывается на то, что бухгалтерская отчетность содержит анализ результатов финансовой и иной хозяйственной деятельности организации за определенный период времени. Систематизированность бухгалтерской отчетности состоит в том, что она составляется всегда по итогам очередного отчетного периода и результаты предыдущего отчетного периода всегда положены в основу отчета следующего периода. Несмотря на то что в действующей редакции комментируемой статьи ничего не говорится о том, что бухгалтерская отчетность составляется в определенной форме, такое требование к форме бухгалтерской отчетности остается.

В соответствии с ч. 1 ст. 80 НК РФ все отчеты о результатах финансово-хозяйственной деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя обязательно подаются в налоговый орган в форме декларации. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, сведения, которые содержатся в налоговой декларации, практически одни и те же, что и сведения, которые определены в комментируемой статье в отношении информации, содержащейся в документах бухгалтерской отчетности. Вместе с тем бухгалтерская отчетность представляет собой лишь часть документов бухгалтерского учета, в ней проводится анализ передвижения денежных средств и имущества, изменения качественных характеристик имущества, а также возникновение, изменение и прекращение (надлежащим исполнением) гражданско-правовых обязательств хозяйствующих субъектов.

Уполномоченный федеральный орган. Данный термин не предусматривался в ранее действовавшем Законе о бухгалтерском учете N 129-ФЗ. В комментируемой статье определено то, в чем конкретно уполномочен такой орган государственной власти. Данный орган государственной власти федерального уровня уполномочен проводить нормативно-правовое регулирование правоотношений по составлению и ведению документов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В данном случае имеется в виду подготовка проектов изменений в комментируемый Закон, подготовка самих нормативных правовых актов подзаконного характера, которые и будут регулировать более подробно отдельные стороны правоотношений по ведению бухгалтерского учета. В настоящее время действует Положение о Министерстве финансов РФ, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329. В п. 1 Положения предусмотрено, что Министерство финансов РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, кредитной кооперации, микрофинансовой деятельности, финансовых рынков, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Таким образом, именно Министерство финансов РФ будет полностью определять содержание нормативных правовых актов, которые будут приниматься во исполнение комментируемого Закона по отдельным вопросам правоотношений ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим содержание двух следующих определений, используемых в комментируемом Законе N 402-ФЗ, - это определение стандарта бухгалтерского учета и определение международного стандарта. В комментарии к ст. 1 уже отмечалось, что действующее законодательство РФ не только по вопросам бухгалтерского учета, но и аудита должно претерпеть серьезные изменения для приближения нормативно-правового регулирования к существующим международным стандартам финансовой отчетности. Термины стандарта бухгалтерского учета и международного стандарта в Законе о бухгалтерском учете N 129-ФЗ отсутствовали. В ст. 20 комментируемого Закона N 402-ФЗ определена цель использования международных стандартов бухгалтерского учета - они необходимы для того, чтобы служить основой для разработки и принятия стандартов бухгалтерского учета. Стандарт бухгалтерского учета должен содержать в себе минимальные требования к порядку ведения бухгалтерского учета, т.е. к самим правоотношениям по созданию документов бухгалтерского учета. В стандарте могут отражаться и допустимые формы (способы) его ведения (составления документов бухгалтерского учета). Содержание термина стандарта бухгалтерского учета раскрывается через его основные признаки - стандарт устанавливает минимальные требования к порядку ведения учета и устанавливает допустимые способы ведения (оформления бухгалтерского учета). Данные признаки требуют дополнительного пояснения.

В контексте с обозначенным положением ст. 20 Закона N 402-ФЗ становится ясно, что международные стандарты бухгалтерского учета вводятся для того, чтобы на их основе разрабатывались свои, т.е. национальные, действующие в Российской Федерации правила бухгалтерского учета. Ранее действовавший Закон о бухгалтерском учете N 129-ФЗ не предусматривал разработки стандартов бухгалтерского учета. Теперь комментируемый Закон предусматривает данное положение, кроме того, учитывая требования ст. 21 комментируемого Закона, которая предусматривает введение нескольких видов стандартов бухгалтерского учета, можно сделать вывод о том, что должны представлять собой стандарты бухгалтерского учета. Обратим внимание на то, что ранее в правоотношениях по ведению бухгалтерского учета в законодательстве на федеральном уровне было два основных документа - Закон о бухгалтерском учете N 129-ФЗ и НК РФ. Далее на основании данных нормативных актов различные министерства и ведомства принимали свои нормативные правовые акты, которыми устанавливались особенности, специальные требования к составлению и ведению бухгалтерского учета в отдельных случаях при определенных видах хозяйственной деятельности. При этом зачастую одни и те же правоотношения могли быть урегулированы различными, не только нормативными правовыми актами, но и актами, хотя и исходящими от органов государственной власти, но не имеющими силу нормативного правового акта, например письма и разъяснения Федеральной налоговой службы РФ.

В качестве примера можно привести два различных письма (Министерства финансов РФ и ФНС РФ), которыми по-разному разъяснено применение одного и того же положения ст. 50 НК РФ (исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица). Оба письма регулировали одну и ту же ситуацию: организация - правопреемник присоединенного юридического лица обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога на прибыль организаций. В этом случае новая организация (правопреемник) должна составить по налогу на прибыль организаций новый отчет за тот же период времени и сдать его как уточненный. Но, согласно письму Министерства финансов РФ от 15.03.2007 N 03-02-07/1-128, такая уточненная декларация должна быть подана по месту учета в налоговом органе новой организации-правопреемника. В то же время, согласно письму УФНС России по г. Москва от 15.01.2007 N 19-11/002458, такая уточненная налоговая декларация подлежит подаче в тот налоговый орган, в котором была поставлена на учет уже ликвидированная методом реорганизации в форме присоединения организация. Декларация по налогу на прибыль организаций является одним из документов бухгалтерской отчетности.