Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете и отчетности

Ранее согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга учитывалась заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств и принималась к учету как кредиторская задолженность на момент фактической передачи денежных средств (иных ценностей).

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

С начала действия ПБУ 15/2008 отражение основной суммы долга в учете вызвало массу вопросов. Она по-прежнему рассматривается как кредиторская задолженность. Однако в ПБУ 15/2008 отсутствует указание на момент признания задолженности. Более того, не совсем понятно, каким образом следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности сумму, указанную в кредитном договоре и недополученную на конец соответствующего отчетного периода.

Как уже было отмечено выше, согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

На основании п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам).

Исходя из буквального толкования указанных норм, в отчетности должна быть отражена именно сумма обязательства по полученному займу (кредиту) в соответствии с суммой, указанной в договоре. Однако на суммы, недополученные по договору, обязательства по их возврату у организации не возникает, а следовательно, их отражение в соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008, по нашему мнению, некорректно, поскольку ПБУ 15/2008 предписывает отражать в отчетности именно обязательства по полученному займу (кредиту).

Для сумм, недополученных по договорам займа (кредита), предусмотрено специальное правило, указанное в п. 18 ПБУ 15/2008, согласно которому в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Более того, согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, по договору займа следует отражать полученную сумму денежных средств. Именно на эту сумму будет считаться заключенным договор займа.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, которые предусмотрены договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

Что касается кредитного договора, то ГК РФ не исключает возможность действия договора до поступления денег на расчетный счет организации. Однако указанное, по нашему мнению, не дает оснований для какой-либо иной интерпретации п. п. 2, 17 ПБУ 15/2008.

Кроме того, согласно комментариям к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Аналогичные комментарии даны для счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Следовательно, в бухгалтерском учете суммы не полученных организацией краткосрочных кредитов и займов не отражаются.

Вместе с тем, согласно п. 18 ПБУ 15/2008, в пояснительной записке следует указать сумму, срок выдачи которой наступил, а банк денежные средства не выдал, и при этом между организацией и банком не заключено дополнительное соглашение об изменении условий выдачи кредита.

Правомерность рассмотренной позиции подтвердил Минфин России в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год" (далее - Рекомендации).

В Рекомендациях указано:

"В соответствии с ПБУ 15/2008 в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактически денежных средств, полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату"

учет кредит заем