 |
Способы начисления и учет амортизации основных средств
|
|
|
|
Прежде чем приступить к изучению вопросов учета амортизации, следует разграничить понятия: «износ», «амортизация» и «амортизационные отчисления».
Износ – потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Различают два вида износа: физический и моральный.
Физический износ – постепенная утрата основными средствами первоначальной потребительской стоимости как в процессе их функционирования, так и при бездействии. В свою очередь, физический износ подразделяется на полный и частичный. Полный износ имеет место, когда действующие средства ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ возмещается путем проведения ремонта.
Моральный износ – резкое снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда в отраслях, производящих эти основные средства, и появления новых, современных и более производительных машин и оборудования.
Амортизация – постепенное перенесение (погашение) стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.
Амортизационные отчисления – денежное выражение амортизации основных средств, включаемой в себестоимость продукции, работ и услуг. Таким путем организация возмещает затраты по использованию объектов основных средств.
Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление).
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь поступившим объектам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему – заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.
|
|
|
Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по переведенным по решению руководства организации основным средствам на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, на реконструкцию и модернизацию – свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизация не начисляется по объектам основных средств:
• жилищного фонда (жилье, дома, общежития, квартиры и др.)[1];
• объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям, судоходной обстановки и т. п.);
• продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
• многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По указанным объектам и объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на забалансовых счетах, причем на финансовый результат организации этот износ не оказывает влияние.
Объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
|
|
|
Перечень объектов, не подлежащих амортизации по налоговому учету, отличается от приведенного в ПБУ 6/01, а именно:
• имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
• имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования;
• имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование.
В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.
При линейном способе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации – 20% (100%: 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120000 * 20:100).
При способе уменьшаемого остатка сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
|
|
|
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20% (100%: 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40%.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, – 40 тыс. руб. (100 000 * 40:100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от остаточной стоимости на начало отчетного года, т. е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. (100 - 40) * 40: 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. (60 - 24) * 40: 100) и т. д.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год – 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год – 3/15, что составит 30 тыс. руб., и т. д.
|
|
|
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.
В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
Пример. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 тыс. руб.; срок полезного использования – 4 года, или 48 месяцев (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит 20000*8:48-3,3 тыс. руб.
По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году
Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования – 10лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100%: 10лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. (200 * 10%) начисляется равномерно в течение 7месяцев работы в отчетном году.
При применении начисления амортизации по объектам основных средств способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношений первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.
Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 * 80:400).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:
|
|
|
• ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. (120 000 - (120 000*3:5)+ 40 000) и нового срока полезного использования, составляющего 4 года.
Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.
Для учета амортизационных отчислений используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Кредитовое сальдо счета 02 отражает:
• сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам;
• сумму возмещенной (накопленной) стоимости основных средств с момента вступления их в эксплуатацию до отчетного периода или до полного выбытия.
По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим основным средствам. Начисленная сумма амортизации относится к расходам на производство и продажу.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета амортизации основных средств представлен в табл.
Таблица - Записи на счетах бухгалтерского учета амортизации основных средств
| Хозяйственная операция | Дебет счета | Кредит счета |
| Начисление амортизации собственных основных средств (включая безвозмездно полученные) | 20, 23, 25, 26, 44 | |
| Начисление амортизации арендодателем по основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата | 91, субсчет 91-2 | |
| При выбытии основных средств: | ||
| • на сумму накопленной амортизации | ||
| • на остаточную стоимость основных средств |
В отличие от ПБУ 6/01 по налоговому учету предложено два метода начисления амортизации:
• линейный;
• нелинейный.
При использовании нелинейного метода по объектам, остаточная стоимость которых достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:
• остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость при дальнейших расчетах;
• сумма начисленной за месяц амортизации объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.
Для начисления амортизации объекты основных средств распределяются по 10 амортизационным группам.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 8–10 групп (20–30 лет и выше) независимо от срока их ввода в эксплуатацию. По остальным основным средствам организация вправе применять как линейный, так и нелинейный методы.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 октября 2002г. №1 утверждена классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификацию применяют плательщики налога на прибыль для группировки амортизируемого имущества и расчета сумм амортизации в целях налогообложения прибыли. Ее можно использовать в бухгалтерском учете.
При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета организации вправе использовать один из четырех способов, в налогообложении – один из двух способов (линейный или нелинейный). Поэтому применять классификацию ОС одновременно в бухгалтерском и налоговом учете сегодня можно при выполнении двух условий:
• стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает;
• амортизация должна начисляться одним способом – линейным (самым доступным и простым).
Основной критерий, по которому объекты основных средств сгруппированы в амортизационные группы, – это срок полезного использования. Порядок определения срока полезного использования амортизируемого имущества, приобретаемого после 1 января 2002 г., рассмотрим на примере.
Пример. В январе отчетного года организация приобрела автомобиль ГАЗ-3110 «Волга» и в том же месяце начала его эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомобиля с учетом расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором он может использоваться, составила 120 000руб. Согласно классификации этот объект относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше З лет и до 5 лет включительно. Организация установила срок полезного использования автомобиля, равный 4 годам [(3 + 5): 2]. С использованием линейного способа определяется месячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли по следующей формуле:
К=1:48мес. (4года * 12мес.) * 100% = 2,083%.
Зная первоначальную стоимость машины и рассчитанный коэффициент, можно найти сумму ежемесячно начисляемой амортизации, которая равна
120 000 * 2,083% = 2499,6руб. ≈ 2500руб.
5. Учет расходов на содержание и восстановление основных средств
Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.
Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации.
Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель – поддержание объекта в рабочем состоянии.
При среднем ремонте, который осуществляется с периодичностью более одного года, производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей.
Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.
Капитальный ремонт зданий и сооружений – ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
Ремонт производится согласно плану, разработанному исходя из системы планово-предупредительного ремонта, утвержденному руководителем организации. Указанная система предусматривает обслуживание основных средств, текущий, средний и капитальный ремонт. Она разрабатывается на основе технических характеристик объектов, условий их эксплуатации, других параметров.
Расходы на проведение всех видов ремонта включаются в состав затрат на производство и расходов на продажу. Иными словами, ремонт производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет дохода организации, целевого финансирования, других источников.
Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом. В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются необходимые характеристики ОС, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметная стоимость ремонта в разрезе статей.
При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами и расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. Бухгалтерией на основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагается на выбор один из нескольких методов отнесения расходов по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.
Первый метод предполагает наличие в организации ремонтно-строительной группы, затраты которой собираются на счете 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов: 10 «Материал», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. В дальнейшем эти расходы списываются на затраты производства или расходы на продажу:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др.
К-т сч. 23 «Вспомогательное производство».
Можно непосредственно расходы на ремонт отнести на себестоимость продукции, работ, услуг или расходы на продажу:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др.
К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Этот метод применяется при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течение отчетного периода.
Второй метод предполагает образование ремонтного фонда (резерва), который создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств который создается исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Образование резерва отражается проводкой:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др.
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».
Затем фактические расходы на ремонт основных средств списываются: счет созданного резерва:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
В конце года на счете 96 остаются суммы неиспользованного резерва, которые переносятся на следующий год, если ремонт не завершен.
По окончании ремонтных работ на излишне начисленные суммы резерва делается запись:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
Расходы на капитальный ремонт ОС, осуществляемый подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы производятся на основании договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3), который составляется в двух экземплярах. Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей работы, и подается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта. Первый экземпляр акта остается у организации-заказчика, второй – передается организации, проводившей работы по восстановлению ОС. Законченные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости работ. При этом на основании счета подрядной организации составляются проводки:
1) Д-т сч. 20 «Основное производство»
или Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму принятых работ;
2) Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму НДС;
3) Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 51 «Расчетный счет» – на сумму оплаты по счетам подрядчиков.
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений[2].
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.
Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на, производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатель, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).
По правилам налогового учета расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и включаются в размере фактических расходов в затраты на производство или расходы на продажу в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены:
• организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезических и гидрометеорологических служб, жилищно-коммунального хозяйства – в размере фактических затрат;
• прочими организациями – в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств; суммы, превышающие указанный норматив, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств 4–10-й амортизационных групп (5–30 лет и выше) и в течение срока полезного использования объекта ОС – по основным средствам 1–3-й амортизационных групп (от 1 до 5 лет включительно).
|
|
|
