В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
Таблица 2 Нематериальные активы, тыс. руб.<1>
Показатель
Деловая репутация
Лицензии
Программное обеспечение
Прочие
Итого
Первоначальная стоимость на 31.12.03
3845
794 520
3960
802 325
Поступление
862 402
1979
853 474
78
1 717 933
Поступление в связи с объединением компаний
-
234
47 956
-
48 190
Выбытие
-
(318)
(40 943)
(57)
(41 318)
Накопленная амортизация на 31.12.04
-
(1489)
(298 829)
(893)
(301 211)
Остаточная стоимость на 31.12.03
-
3387
575 362
3151
581 900
Остаточная стоимость на 31.12.04
862 402
4251
1 356 178
3088
2 225 919
<1> Выдержка из консолидированной отчетности по МСФО ОАО «Северо-Западный Телеком» за год, завершившийся 31.12.04. Источник: www.nwtelecom.ru
При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:
· срок полезной службы;
· методы амортизации;
· стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;
· статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;
· сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое (см. табл. 2);
· причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
· описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;
· наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;
· сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.
Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:
· фактическая дата проведения переоценки;
· балансовая стоимость переоцененных НМА;
· балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.
Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА. Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию:
· описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА;
· краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу (принят в 1998 году).
Таблица 3 Различия признания НМА по МСФО и РСБУ
Объекты учета
Классификация объектов учета согласно
ПБУ 14/2000
МСФО 38
Деловая репутация<1>
НМА
Выведена из сферы действия стандарта и регулируется IFRS 3
Товарные знаки, бренды
Могут быть учеты в составе НМА
Могут быть учеты в составе НМА, за исключением созданных компанией
Лицензии
Не относятся к НМА
Могут быть учтены в составе НМА
Лицензии
Не относятся к НМА
Организационные расходы при образовании юридических лиц
НМА
Не относятся к НМА
<1> Понятие и методика определения стоимости деловой репутации в РСБУ и МСФО различаются.
Отличия МСФО от РСБУ
Учет НМА по российским стандартам регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»6 (далее - ПБУ 14/2000). Остановимся на наиболее существенных расхождениях, связанных с учетом НМА по российским и международным стандартам.
2.1.Признание НМА
Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах. В соответствии с ПБУ 14/2000 НМА признаются при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужает сферу действия ПБУ 14/2000, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе НМА в соответствии с МСФО (см. табл. 3).
В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен. Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. Это ведет к невозможности признания в качестве НМА, например, лицензий на телерадиовещание, импортных квот, интернет-сайтов (если они не рассматриваются как базы данных), прав на доступ к ограниченным ресурсам и т. д. Вместе с тем ПБУ 14/2000 позволяет учитывать в составе НМА организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются по мере их осуществления.
2.2. Нематериальные активы, созданные компанией
В российском бухгалтерском законодательстве понятия исследований и разработок выведены из сферы действия ПБУ 14/2000. Расходы на НИОКР учитываются согласно правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»7 (далее - НИОКР).
В МСФО 38 вопросы, связанные с осуществлением НИОКР, рассмотрены для того, чтобы определить момент начала капитализации расходов для формирования стоимости НМА. В российском бухгалтерском учете проведение НИОКР вообще не рассматриваются как процесс создания НМА. Согласно ПБУ 17/02 затраты на НИОКР являются самостоятельным объектом учета в составе внеоборотных активов, а разделение процесса создания НМА для определения начала капитализации не предусмотрено.
2.3. Амортизация
В РСБУ отсутствуют НМА, амортизация по которым не начисляется. В соответствии с ПБУ 14/2000 в случае, если срок полезного использования НМА определить невозможно, он принимается равным 20 годам (но не может превышать срока деятельности организации)8.
В РСБУ не предусматривается необходимость пересмотра срока полезной службы и метода амортизации активов в случае изменения предполагаемой схемы потребления экономических выгод, генерируемых активами. В со- ответствии с МСФО срок полезной службы и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, ежегодно и при необходимости корректироваться.
В расчете амортизируемой стоимости активов в соответствии с РСБУ не участвует ликвидационная стоимость. Несмотря на то что по общему правилу ликвидационная стоимость НМА согласно МСФО 38 также равна нулю, стандарт предусматривает случаи, когда ликвидационная стоимость должна учитываться при расчете амортизации.
Переоценка и обесценение
ПБУ 14/2000 не допускает переоценок НМА, а также не содержит требований о тестировании активов на обесценение. Тестирование на обесценение крайне важно для правильного отражения нематериальных активов, особенно тех, которые созданы самой компанией, поскольку при отсутствии рыночных сделок по их приобретению высока вероятность завышения их стоимости. Не менее актуален тест на обесценение для НМА с неопределенным сроком полезной службы, которые в соответствии с МСФО 38 не подлежат амортизации. Хотя ПБУ 14/2000 и было принято для сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности, из-за существенных различий в правилах учета компаниям следует быть готовыми к тому, что в ходе трансформации российской отчетности в соответствие с МСФО в отношении нематериальных активов потребуются значительные корректировки.
Заключение
Итак, в данной работе была рассмотрена тематика аудита нематериальных. Однако, можно сказать, что российские стандарты бухгалтерского учета пока не в полной мере отвечают международным.
Российский учет требует четкого документального подтверждения, в том числе и в отношении нематериальных активов. Это следствие того, что до недавнего времени основными пользователями российской отчетности были различные регулирующие органы. На мой взгляд, обязательное наличие «надлежаще оформленных документов» ограничивает нематериальные активы, отдаляет их от МСФО.
Так при трансформации данных российского учета в МСФО могут потребоваться корректировки. И восстановить списанные на затраты объекты (при их существенности), руководствуясь критериями МСФО, может быть совсем непросто. МСФО подходят к понятию нематериальных активов шире, чем ПБУ, допускают наряду с юридически закрепленной формой контроля и иные ее формы. С 2005 года ушло из МСФО и обязательное требование «использования в производстве продукции… или для управленческих нужд», еще больше отдалив их от российского учета. Все это делает менее удобным использование данных российского учета для подготовки отчетности по МСФО.
Список литературы
1. Закон об аудиторской деятельности №119-ФЗ от 13.07.2001 (в ред. 02.02.2007).
2. ПБУ 14 /2007 «Учет нематериальных активов».
3. Булыга Р.П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации: Правовые, учетные и методологические аспекты: Учебное пособие для студентов вузов. – М.: Юнити-Дана, 2008.
4. Лев Б. Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность. – М.: Квинто-консалтинг, 2007.
5. Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов. – М: Квинто-консалтинг, 2008.
6. Белышева И., Козлов Н. Нематериальные активы компании: классификация и учет // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. – 2008. – №4.
7. Белышева И., Козлов Н. Нематериальные активы компании: оценка стоимости // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. – 2008. – №5.
9. Калинченко Е. Как учесть нематериальный актив. Новое ПБУ 14/2007 // Бухгалтерия и Кадры. – [Электронный ресурс]: http://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a9/137786.html. – 15 мая 2008.
10. Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО // Консультант. – [Электронный ресурс]: http://www.klerk.ru/articles/? 35945. – 09.11.2009.
