 |
Срок полезного использования
|
|
|
|
Согласно стандарту МСФО 16, срок полезной службы определяется исходя из:
- ожидаемого (расчетного) периода использования активов компании;
- количества изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.
В данном стандарте обращается внимание и на другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведущие к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от использования данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:
- ожидаемый объем использования актива компанией;
- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;
- моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;
- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.
При определении срока полезной службы актива должна учитываться его предполагаемая полезность для компании. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Поэтому обычно срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.
В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если в результате изменение срока будет существенно отличаться от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И, наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.
|
|
|
Согласно ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
При определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходить из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Также согласно этому пункту в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
|
|
|
Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор, как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. Международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.
Переоценка
Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость основных средств в РСБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по «международным» правилам. К тому же справедливая стоимость далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет намного больше.
Отражение в учете. В общем случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса «Резерв переоценки» или «Результат переоценки»). Отрицательную - как расход в Отчете о прибылях и убытках.
Существует одно исключение из общего правила. Оно относится к случаю, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости основных средств показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение - как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).
В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости основных средств как уменьшение нераспределенной прибыли организации.
|
|
|
Существуют отличия и в порядке учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/01 требует пропорционального увеличения первоначальной стоимости основных средств и накопленной по нему амортизации. Согласно МСФО, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости основных средств до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а накопленная амортизация - нулю.
По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСФО это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между «новыми» и «старыми» амортизационными отчислениями.
По МСФО организации, которые учитывают основные средства по исторической стоимости и не переоценивают их, должны проводить тест на обесценение. Цель теста - убедиться, что балансовая цена актива не больше его возмещаемой стоимости, т.е. не завышена. Возмещаемая стоимость - будущие экономические выгоды, которые фирма может получить от основных средств. Ее определяют по максимальной из двух величин: чистой цене реализации (выручка от продажи за вычетом прямых расходов на нее) и ценности дальнейшего использования (суммы денежных доходов от работы основных средств с учетом дисконтирования).
Цену основного средства необходимо уменьшить на величину превышения его балансовой стоимости над возмещаемой суммой. Российские правила такого теста не предусматривают.
Амортизация
База для начисления. МСФО 16 «Основные средства» определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной. Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.
|
|
|
ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости. За исключением случаев, установленных этим положением, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Амортизация не начисляется:
- по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;
- по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом;
- по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
По указанным объектам в соответствии с этим положением производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.
|
|
|
Пересмотр оценок. Данное требование относится к определению срока полезного использования основных средств и метода начисления амортизации. МСФО требуют регулярного пересмотра данных оценок.
По РСБУ способ амортизации основных средств обычно остается неизменным. А срок полезного использования может быть лишь увеличен в результате реконструкции или модернизации имущества.
Методы начисления. В соответствии с МСФО 16 используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания п отребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:
- метод равномерного начисления;
- метод уменьшаемого остатка;
- метод суммы изделий.
Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется. Метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.
ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Таким образом, российское законодательство при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не
предусмотрено МСФО.
В отличие от международных стандартов, предусматривающих изменение метода начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет организациям такой возможности.
Момент начала амортизации. По РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основных средств к учету. Согласно МСФО, актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности, фирма может начать начислять «примерную» амортизацию. Здесь возможны три варианта:
- амортизацию начисляют сразу за целый год во время принятия актива к учету, но не делают этого в год его списания;
- амортизацию не начисляют в год принятия актива к учету, но в год его списания начисляют в полном объеме, то есть за целый год;
- в год принятия актива к учету и списания амортизацию начисляют в размере 50 процентов от годовой суммы.
Приостановление начисления. По ПБУ 6/01 это возможно только в двух случаях. Первый - если руководитель решит перевести основные средства на консервацию на срок более трех месяцев. Второй - если фирма восстанавливает имущество дольше 12 месяцев.
Согласно МСФО, если актив временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако можно пересмотреть срок полезного использования основных средств или метод начисления износа.
Выбытие основных средств
Согласно МСФО 16, выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.
По ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Согласно МСФО 16, финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.
В соответствии с ПБУ 6/01, если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
МСФО предусматривают ситуацию, когда стоимость основных средств возмещается при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности их надо показывать отдельно от «обычных» основных средств. Существует специальный стандарт, который необходимо применять в описанном случае, - МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».
РСБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.
|
|
|
