 |
Сущность управление по отклонениям
|
|
|
|
калькуляция стоимость отклонение анализ
Планирование последовательно распространяется по оргструктуре. В начале отчетного периода каждый из бюджетов представляет собой план или стандарт. В конце он играет роль измерителя, позволяющего менеджеру сравнить полученные результаты с запланированными (сравнение «план/факт») с тем, чтобы улучшить дальнейшую деятельность. С помощью бюджетов осуществляется контроллинг экономической системы - управление по отклонениям от запланированных (нормативных) показателей. В качестве показателей могут использоваться статьи затрат в бюджетах, значения чистой или маржинальной прибыли, рентабельность, себестоимость, объем выручки, производительность и др. Чтобы рассчитать отклонения, должны быть заданы нормативы расхода материалов, нормо-часы работы персонала, оборудования, квоты на продажу и т. д.
Основным инструментом системы управления затратами, ее центральным звеном является анализ отклонений фактических затрат от их нормативных значений, которые рассчитываются отдельно по каждому центру ответственности и элементу затрат. Только сравнивая всю сумму фактических издержек с совокупными нормативными издержками по каждой операции центра ответственности за период, можно эффективно анализировать, контролировать и регулировать затраты. Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перенастроить систему управления производством. Менеджер центра ответственности имеет возможность в любой момент воздействовать на протекающие процессы, не дожидаясь окончания периода, на который были разработаны цели и критерии, отражающие их.
Руководители постоянно оказываются перед необходимостью разрешать проблемы, мешающие достижению стратегических целей поставленных перед организацией, например, это может быть:
|
|
|
· выявление брака поставщика;
· задержки поставок и повышение их стоимости;
· несвоевременное выполнение производственных заданий;
· сложность корректирующего влияния на снижение роста себестоимости продукции;
· неудовлетворенность клиентов выполненными заказами по срокам и качеству;
· недовольство персонала.
Выявленные отклонения - первый шаг в оценке деятельности предприятия, помогающий выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций предприятия. Помимо определения величин отклонений, важно выяснить причину каждого из них. Другими словами, для каждого определяющего значение показателя фактора находится количественное значение отклонения, выявляются его причины и устанавливаются центры ответственности, отвечающие за это отклонение. Когда причина известна и проблема отклонений находится в сфере компетенции руководителей, то они могут предпринять соответствующие меры, чтобы не допустить подобных отклонений в будущем, корректирующие действия для решения проблемы или нивелирования негативной ситуации. Однако отклонения могут появляться и в результате того, что бюджетная информация с самого начала была нереальной или реальные условия планируемого года отличались от прогнозируемых. В случае изменения реальных условий по сравнению с ожидавшимися, бюджет становится не действительным и его нужно пересмотреть, уточнив производственную программу на оставшуюся часть периода.
Управление по отклонениям - это система деятельности, основанная на выявлении и доведении до сведения руководителей только тех сигналов, которые требуют его личного внимания. Иными словами, это система, нацеленная на облегчение труда руководителя за счет разделения всей деловой информации на две части, с одной могут справиться подчиненные, другая же требует вмешательства самого руководителя.
|
|
|
Рассмотрим основные компоненты управления по отклонениям. Таких компонентов шесть:
1. Измерение - это оценка, часто количественная, различных видов деятельности, которой руководитель занимался в прошлом или выполняет теперь. Без подобной оценки невозможно выявление исключений, требующих вмешательств.
2. Прогноз - это анализ полученных при измерении оценок, основанный на понимании задач развития организации и экстраполяции выявленных тенденций на будущее.
. Отбор - обеспечение знания критериев, которыми следует руководствоваться управленческому персоналу при достижении стоящих перед организацией целей.
. Наблюдение - стадия оценки ситуации, которая дает руководителю сведения о текущем состоянии дел.
. Сравнение - фактическое состояние дел сравнивается с плановым, выделяются отклонения от нормы, требующие внимания и доводятся до соответствующего уровня руководства.
Для выявления правильности расчетов отклонений и обобщения этой информации на все предприятие в разрезе выделенных центров ответственности составляется смета согласования фактической и бюджетной прибыли, в которой указываются выявленные отклонения по каждому центру ответственности. Каждое из отклонений оценивается как благоприятное или неблагоприятное. Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, т. е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательное воздействие на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный уровень, отклонение будет благоприятным, в противном случае - неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная. Отклонение по затратам считается благоприятным, если фактические затраты ниже нормативных, и неблагоприятным, если они выше, в соответствии с предположением, что нормативные затраты - это планируемый уровень затрат, который показывает, какими они должны быть. Отметим, что благоприятное отклонение не означает положительной оценки деятельности центра ответственности, и наоборот. Для такой оценки нужно провести более глубокий анализ причин, их прямых и косвенных последствий.
|
|
|
Для эффективного оперативного управления затратами необходимо определить какие отклонения какими факторами вызваны, установить ответственность за произошедшее негативное отклонение, принять решения, позволяющие избежать нежелательных отклонений в будущем. Для этого на практике используют многоуровневую систему анализа отклонений.
Уровни анализа отклонений
Многоуровневая система отклонений позволяет в достаточной степени подробно анализировать причины возникновения отклонений и определять ответственных лиц. Сущность данной системы заключается в том, рассчитанная соответствующим образом и отображенная в смете (бюджете) стандартная себестоимость является отправной точкой для последующего выявления и анализа отклонений, а также помогает оценить выполнение бюджета. Основными задачами системы являются обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов, указанием причин их возникновения и ответственных лиц.
Для достижения целей и задач управления затратами используют нулевой, первый, второй, третий уровни анализа отклонений. В основе такого разделения лежит принцип декомпозиции: первый уровень анализа конкретизирует нулевой уровень, а второй и третий уровни являются детализацией первого уровня анализа отклонений. Рассмотрим процесс анализа отклонений подробнее.
Нулевой уровень анализа отклонений предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического (жесткого) бюджета. Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, где выручка и затраты планируются исходя из одного уровня реализации. В случае несоответствия фактически достигнутого и нормативного объема произведенной продукции на данном этапе нельзя ответить на вопрос, соответствовало ли изменение объема произведенной продукции изменению затрат на производство и реализацию данной продукции. Таким образом, информация, полученная на данном уровне анализа, весьма поверхностна и не обеспечивает полноценного процесса управления затратами. Поэтому на последующих уровнях возникает необходимость более подробного изучения поведения затрат в соответствии с фактическим объемом произведенной продукции.
|
|
|
Первый уровень анализа отклонений выполняется на базе гибкого бюджета, то есть бюджета, скорректированного с учетом фактически достигнутого объема производства и реализации продукции. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются на основе нормативов жесткого бюджета.
Главная задача анализа на данном этапе - в общем виде выявить степень влияния на прибыль двух основных факторов:
· Изменение объемов производства в натуральном выражении по сравнению с запланированным. Для выявления степени влияния этого доходного фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов жесткого и гибкого. Оба этих бюджета составлены исходя из одних и тех же норм. Различия между ними вызваны исключительно объемами реализации.
· Изменение фактической цены ресурсов по сравнению с запланированной. При этом имеются в виду как цены на потребленные ресурсы, так и цены реализации готовой продукции. Для выявления степени влияния на отклонение фактической прибыли от запланированной этого затратного фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя их одинакового объема реализации в натуральном выражении. Поэтому этот показатель не будет влиять на результаты оценки.
На средних и крупных по размеру предприятиях анализ отклонений от гибкого бюджета должен углубляться и детализироваться путем разбивки элементов затрат по статьям затрат и центрам ответственности. Это позволяет выявить проблемы на отдельных производственных участках.
Косвенно анализ на втором уровне позволяет оценить работу центров дохода хозяйствующего субъекта (служб маркетинга, сбыта). Фактическая прибыль во многом зависит от эффективности работы этих центров. Продать можно больше или меньше запланированного сметой объема продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким или, наоборот, низким ценам.
|
|
|
Основной целью третьего уровня анализа является подробный анализ факторов, вызывающих изменение затрат на потребляемые хозяйствующим субъектом ресурсы (рис.1).
Рис. 1. Анализ отклонений на основе системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам
Особо важными и наиболее весомыми являются отклонения по производственным расходам. Поэтому рассмотрим далее только составляющие отклонений по производственным расходам.
. Отклонения по материалам.
. отклонение по цене материалов:
ОЦМ = (НЦ - ФЦ) * КМ, (1)
где: НЦ - нормативная цена единицы материалов;
ФЦ - фактическая цена закупленной единицы материалов;
КМ - количество закупленного материала.
Основные причины отклонений:
· отрицательное отклонение из-за низкой эффективности работы с поставщиками;
· отрицательное отклонение вследствие рыночного повышения цен поставщиков;
· положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого при входном контроле;
· положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого в ходе производственного процесса;
· повышение цены поставщиком за срочность поставки;
· положительное отклонение ввиду несоответствия материала техпроцессу.
. Отклонение по использованию материалов:
ОКМ = (НК - ФК) * НЦ, (2)
где НК - нормативное количество материалов, необходимых для фактического выпуска продукции;
ФК - фактическое количество, использованных материалов;
НЦ - нормативная цена материалов.
Основные причины отклонений:
· положительное отклонение из-за низкого контроля движения материалов между складами;
· положительное отклонение из-за низкого контроля получения в цех и выдачи материалов в производство;
· положительное отклонение из-за закупки материалов низкого качества;
· положительное отклонение из-за краж;
· отклонения из-за изменения технологического процесса;
· отклонения ввиду изменений требований контроля качества.
. Общее отклонение по материалам равно:
ООМ = НЗ - ФЗ, (3)
где НЗ - нормативные затраты на материалы для фактического выпуска продукции
ФЗ - фактические затраты выпуска продукции.
При этом надо учесть, что для расчета общего отклонения необходимо выделить из отклонения по ценам на закупленные материалы отклонение по ценам на использованные материалы.
. Отклонения по трудозатратам
. Отклонение по ставке заработной платы равно:
ОСЗ = (НСЗ - ФСЗ) * ФЧ, (4)
где НСЗ - нормативная ставка заработной платы;
ФСЗ - фактическая ставка заработной платы;
ФЧ - фактическое число отработанных часов.
Основные причины отклонений:
· повышение ставки по требованию персонала;
· повышение ставки при сверхурочной работе;
· повышение ставки при усреднении ставки;
· повышение ставки при использовании работника большей квалификации.
. Отклонение по производительности труда:
ОПТ = (НЧ - ФЧ) * НСЗ, (5)
где НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;
ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период
НСЗ - нормативная почасовая ставка заработной платы.
Основные причины отклонений:
· повышение отклонения из-за материалов низкого качества;
· повышение отклонения из-за некачественного технического обслуживания станков;
· повышение отклонения из-за использования нового оборудования;
· повышение отклонения из-за изменения технологических процессов;
· изменение отклонений из-за изменения норм контроля качества.
.Общее отклонение по труду:
ООТ = НЗ - ФЗ, (6)
где НЗ - нормативные затраты на фактический выпуск продукции;
ФЗ - фактические затраты на труд.
. Отклонение по переменным накладным расходам
.Отклонение по переменным накладным затратам:
ОПЗ = СНЗ - ФНЗ, (7)
где СНЗ - сметные накладные затраты для фактического времени труда основных работников;
ФНЗ - фактические переменные накладные затраты
Анализ отклонений производится постатейно. Основные причины отклонений:
· отклонение по труду вспомогательных работников;
· отклонение по косвенным материальным затратам;
· отклонение потреблению электроэнергии;
· отклонение по техобслуживанию.
. Отклонение по эффективности переменных накладных расходов:
ОЭПР = (НЧ - ФЧ) * НСР, (8)
где НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;
ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период
НСР - нормативная почасовая ставка переменных накладных расходов.
Причины отклонений, как видим, связаны с производительностью труда основных работников.
. Отклонение по постоянным накладным расходам:
ОПР = СПР - ФПР, (9)
где СПР - сметные постоянные накладные расходы;
ФПР - фактические постоянные накладные расходы.
Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.
Основные причины отклонений:
· изменение зарплаты работников среднего звена;
· назначение дополнительных руководителей;
· изменение косвенных материальных затрат;
· отклонение потреблению электроэнергии.
Без эффективной бюджетной системы среднему и тем более крупному бизнесу просто не обойтись. В этой связи контролер должен взять на себя обязанности по контролю эффективности бюджетного процесса. Для этого он обязан понимать назначение и основные механизмы бюджетирования.
Внутренняя база нормативов является основой для осуществления внутреннего контроля производственного и торгового предприятия. Финансовому директору и внутреннему контролеру без нормативной базы невозможно определить обоснованность показателей. Эта система должна быть разработана в зависимости от потребностей руководства и службы внутреннего контроля. Полноценная система нормативов минимизирует использование методов прогнозирования показателей «на основании факта предыдущего периода с экспертными корректировками», и таким образом появляется полноценная база для обоснования планов и бюджетов и рычаги финансово-экономического управления. Ниже рассмотрены возможные подходы к разработке нормативов.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Метод Activity based costing был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.
Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующихся функций (работ). Зачастую предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, вне зависимости от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности приведет к очередной волне сокращений, а та - еще раз снизит эффективность работы предприятия. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят предприятие поднять издержки выше первоначального уровня. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.
Бюджетирование является ключевым элементом системы внутрифирменного контроля и корректировки стратегического вектора развития компании. Бюджетный контроль позволяет оперативно отслеживать отклонения от заданных целевых значений и выявлять тенденции развития компании. Итак, система бюджетного управления - это система управления по отклонениям. При оперативном управлении, анализируя отклонения, можно ответить на вопросы, как каждое подразделение прожило очередной день: в «плюс» или в «минус», заработало прибыль или оказалось в убытке. Более того, анализируя отклонения, можно определить, какие факторы повлияли на результат (условия производства, конкурентоспособность, уровень риска, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, оборачиваемость активов, запасы на складе, тенденции положения на рынке, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности), и кто несет ответственность за неблагоприятные отклонения.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Адлер, Ю. Бюджетные системы - инструмент управления качеством / Ю. Адлер, С. Щепетова. - Финансовое управление / Концепции бюджетного управления // <http://www.iteam.ru>
. Асадуллин, И. Управление по отклонениям / И. Асадуллин // http://www.intalev.ua
. Атаманов, Д. Определение себестоимости методом Activity based costing / Д. Атаманов // Финансовый директор. 2010. - №3. - С. 26 -31.
. Заруднев, А.И. Управление затратами хозяйствующего субъекта / А. И. Заруднев, Г. С. Мерзликина. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 98 с.
. Макеев, Р. В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса / Р. В. Макеев - М.: Вершина, 2008. - 296 с.
. Мартынчук Н.И., Управленческий учет: Учебное пособие / Н.И. Мартынчук, В.И. Зайцева, Н.В. Харченко. - Кемерово: КузГТУ, 2006. - 135 с.
. Сафронов, Н.А. Экономика предприятия: учебник / Н.А. Сафронов - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Магистр, 2009. - 687 с.
. Цветков, М. Бюджетирование как реальный инструмент управления бизнесом / М. Цветков // Генеральный директор. 2008 г. - № 8. - С. 91-98.
|
|
|
