 |
Сравнительный анализ российских стандартов и мсфо в области бухгалтерского учета материалов
|
|
|
|
2.1 Структура и содержание МСФО №2
Международный стандарт финансовой отчетности №2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.
Структура МСФО (IAS) №2 включает следующие основные положения:
- Определение чистой реализуемой ценности запасов.
- Требования к расчету чистой реализуемой ценности запасов.
- Признание оценки запасов в качестве расхода.
- Раскрытие информации в отчетности.
Учетная политика по запасам. Согласно пп. «a» п. 36 МСФО (IAS) 2 необходимо раскрытие учетной политики, применяемой по запасам. Как правило, в учетной политике раскрываются:
- Группы запасов, выделяемые на предприятии.
- Оценка запасов.
- Методика определения себестоимости.
Оценка запасов. Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 2 запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.
Себестоимость запасов. Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние (п. 10 МСФО (IAS) 2).
Затраты по приобретению. Затраты по приобретению запасов включают в себя:
- покупную цену запаса;
- импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами);
|
|
|
- расходы на транспортировку;
- расходы на обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта.
Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.
Рассмотрим пример: компания «Альфа» приобрела товары у поставщика на сумму 350 000 рублей. Доставка товара до склада осуществляется за счет «Альфы» и составляет 20 000 рублей. Разгрузка товара производится за счет транспортной компании и включается в счет транспортной услуги. Кроме того, по заказу клиентов «Альфа» осуществляет переупаковку товара на сумму 15 000 рублей. Оплата транспортной компании производится единовременно в момент поступления товара на склад, то же и по упаковочной компании. В себестоимость товаров войдут стоимость товара, уплаченная поставщику; доставка до склада; затраты по переупаковке[4].
Затраты по обработке. Затраты обработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты на оплату труда. Формирование себестоимости в целях МСФО производится следующим образом.
Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях организации при работе в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки организации. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости (п. 13 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).
Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей (п. 13 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).
|
|
|
Из себестоимости продукции исключаются (п. 16 МСФО (IAS) 2 «Запасы»):
- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
- административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
- затраты на продажу.
Таким образом, прямые расходы непосредственно относятся на себестоимость продукции (работы, услуги):
- постоянные накладные производственные расходы распределяются пропорционально нормальной производственной мощности;
- переменные накладные производственные расходы распределяются пропорционально фактическому показателю. Базы распределения и расчет себестоимости закрепляются в учетной политике.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.
Список затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов текущего периода:
- сверхнормативные потери сырья;
- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном цикле;
- административные накладные расходы (управленческие и общехозяйственные расходы);
- сбытовые расходы (реклама, маркетинг, заработная плата, премии продавцов).
Оценка запасов. Стоимость запасов следует оценивать на основе метода ФИФО («первое поступление – первый отпуск») или метода средневзвешенной стоимости. Также может использоваться метод специфической идентификации индивидуальных затрат. Последний используется при продаже дорогостоящих товаров, когда можно проследить всю историю конкретного товара (коллекция одежды, продажа самолетов и т.п.).
Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один и тот же метод оценки независимо от их географического местонахождения или применяемых систем налогообложения (табл. 3).
|
|
|
Таблица 3. Методы определения себестоимости материалов
| Метод определения себестоимости | Рекомендации |
| Средневзвешенная стоимость | Наиболее распространенный вариант. Можно использовать метод взвешенной оценки (на конец отчетного периода) и метод скользящей оценки (на текущую дату) |
| ФИФО | При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости МПЗ, первых по времени приобретения, а остаток МПЗ на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения. Если цены на МПЗ имеют тенденцию к росту, то в случае применения метода ФИФО прибыль будет увеличиваться |
| Специфическая идентификация затрат | Для невзаимозаменяемых запасов и товаров / услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру МПЗ и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода |
Чистая стоимость продаж. На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого могут быть:
- общее падение рыночных цен на товары;
- физическое повреждение товаров;
- моральное устаревание;
- дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.
Если цена, по которой будут проданы запасы, ниже, чем их текущая стоимость с учетом необходимых затрат по укомплектованию, то стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи. Это фактически означает признание убытка до его фактического образования.
Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи.
Оценка чистой стоимости продажи должна основываться на достоверной информации. Следует также учитывать события, имевшие место после отчетного периода, который оказал влияние на динамику цен или затраты по производству запасов.
|
|
|
Когда запасы только предполагается использовать в целях исполнения уже заключенных договоров, то основой для решения являются продажные цены, установленные в таких договорах.
Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью.
Если же цена на готовую продукцию действительно снижается в связи с падением цен на материалы, то стоимость данных материалов следует уменьшить. Наилучшим количественным выражением чистой стоимости продажи могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.
Раскрытие информации в отчетности. В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
- учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;
- общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;
- балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
- величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
- величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;
- величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;
- обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;
- балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.
В МСФО №2 приведены следующие основные термины, касающиеся материально-производственных запасов:
Запасы готовой продукции (Finished goods inventory) – один из основных счетов для учета товарно-материальных запасов в производственной компании.
Запасы материалов (Materials inventory, Raw materials inventory) – счет, предназначенный для учета сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов.
Запасы незавершенного производства, незавершенное производство (Work in process inventory, Goods in process) – конечное сальдо на этом счете характеризует незавершенное производство по итогам отчетного периода. То есть это общая сумма, потраченная на незаконченную продукцию.
ЛИФО (Last-in first-out method, LIFO) – метод учета товарно-материальных запасов по последней изготовленной или закупленной партии. Отменен с 1 января 2005 года как наименее объективный.
Метод непрерывного учета (Perpetual inventory method, Continuous inventory method) – система учета, при которой бухгалтерия постоянно отслеживает наличие и использование каждой единицы материалов этот период учета. Этот метод учета оптимален для компаний, продающих продукцию с высокой стоимостью – например, в самолетостроении, торговле автомобилями, ювелирными изделиями и т.д.
|
|
|
Метод периодического учета (Periodic inventory method) – система учета, при которой проводится лишь инвентаризация остатков в конце учетного периода. Эти сведения сопоставляют с информацией о начальных запасах материалов и чистых закупках. В результате определяют себестоимость использованных материалов. Данная система удобна для организаций, которые продают большой ассортимент относительно недорогой продукции.
Метод персональной идентификации, метод сплошной идентификации (Specific identification method) – бухгалтер отслеживает каждую единицу материалов и ее стоимость. Этот метод очень трудоемок, требует больших затрат на ведение учета. Поэтому его используют при производстве / продаже дорогостоящей продукции, которая выпускается в небольших количествах (самолеты, автомобили, ювелирные изделия и т.п.).
Метод средневзвешенной стоимости или метод средней себестоимости (Average cost method) – позволяет установить себестоимость единицы списанных материалов и конечных запасов.
Начальные запасы (Beginning inventory) – запасы материалов ценностей на начало отчетного периода.
Стоимость запасов (Inventory cost) – включает цену по счету (за минусом скидок), транспортные расходы, невозмещаемые налоги, тарифы, страхование.
ФИФО (First-in first-out method, FIFO) – метод учета товарно-материальных запасов по первой изготовленной или купленной партии. Согласно этому методу материалы списываются в той же последовательности, в которой закупаются.
Чистые закупки (Net purchases) – это понятие используется при периодической оценке. Рассчитывается этот показатель так: от общей суммы закупок в периоде отнимают скидки за досрочную оплату, возврат и уценку купленных товаров. К результату прибавляют транспортные расходы. Чистые закупки совместно с начальными запасами составляют стоимость товаров, годных для реализации (Cost of goods available for sale).
|
|
|
