Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

 

Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг"[31].

Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует.

Так, Б.В. Волженкин в качестве непосредственного объекта налоговых преступлений называет "установленный порядок уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды"[32], А.Э. Жалинский - "установленный законом порядок уплаты налогов и сборов"[33], Б.В. Яцеленко - "общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов"[34].

Некоторыми авторами, напротив, подвергается сомнению сама принадлежность уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности. Так, к примеру, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов". Учитывая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе с позицией А.Н. Трайнина, который полагал, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти[35].

Другими юристами в качестве обоснования отнесения налоговых преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, указывается на то, что "основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат госналогинспекций"[36].

Несколько иной позиции придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные выводы являются результатом отождествления категории "экономическая деятельность" с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую[37]. Представляется, что подобное замечание абсолютно верно.

Интересной является и точка зрения В.А. Григорьева и А.В. Кузнецова, которые считают налоговые преступления многообъектными и указывают на то, что "общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления... характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб"[38].

По нашему мнению, непосредственным объектом налоговых преступлений (в частности, преступления, предусмотренного ст. 198) является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате физическим лицом (в частности, индивидуальным предпринимателем).

Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором согласно п. 2 ст. 8 НК РФ понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Ответственность по ст. 198 УК РФ, а равно по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и региональных и местных налогов.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т.е. умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ (абз. 1 п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

Объективную сторону преступления, предусмотренного в ст. 198 УК РФ, образует уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Налоговая декларация согласно п. 1 ст. 80 НК РФ - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, а также о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ[39] изменен порядок представления налоговой декларации. Начиная с 1 января 2007 г. налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. При отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином РФ (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Под иными документами (ст. 198 УК РФ) согласно п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 6 ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, следует понимать умышленные деяния (действия или бездействие), направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Именно такое разъяснение, сделавшее акцент на фактическом недополучении государством налоговых доходов, Пленум ВС РФ дал в Постановлении от 28.12.2006. Следует отметить, что на это обращалось внимание еще и в старом Постановлении Пленума ВС РФ по налоговым преступлениям, где указывалось (абз. 2 п. 1), что "в соответствии со ст. ст. 198, 199 УК РФ обязательным наступлением уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога". Несмотря на это, на страницах юридической литературы до сих пор продолжается полемика по поводу видовой принадлежности (формальный или материальный), а также времени совершения (момента начала и окончания уклонения от уплаты налогов) преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Время совершения налоговых преступлений - один из важнейших элементов их криминалистической характеристики, который имеет ярко выраженные особенности, обусловленные предметом налогового преступления. Так, в отличие от преступлений общеуголовной направленности, для налоговых преступлений не имеет существенного значения определение конкретного времени (дата, час, минуты) совершения преступления. Под временем в данном случае до недавних пор понимался либо налоговый период, по прошествии которого необходимо внести в бюджет причитающиеся налоги или сборы, либо время внесения изменений в значимые налоговые документы, повлекшие уклонение от уплаты налогов. Также в эту категорию относили и время подачи в налоговую инспекцию налоговых деклараций[40]. Такой позиции в определении понятия "время совершения налогового преступления" придерживались большинство отечественных исследователей налоговой преступности. Вместе с тем при более глубоком анализе этого вопроса необходимо обратить внимание на то, что нечеткие правовые границы времени уплаты отдельных налогов порождают проблему определения момента окончания налогового преступления.

В соответствии с п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, если налогоплательщик с умыслом на уклонение от уплаты налога не представил в установленный срок налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, или включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения (в т.ч. в случаях подачи в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), он еще не совершил оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога или сбора, может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, полностью уплатив положенную сумму налога и (или) сбора.

Действительно, в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать. Поэтому законодатель в ст. ст. 198 и 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, и не за внесение в такие документы заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога и сбора, совершенное этими способами. Составы данных преступлений сконструированы именно как материальные, и обязательным условием наступления уголовной ответственности является неуплата в установленный налоговым законодательством срок налога и (или) сбора в крупном или особо крупном размерах (абз. 3 п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

Способами уклонения от уплаты налогов и сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Главное, чтобы такие сведения действительно влияли на правильность и полноту налогообложения.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ (абз. 3 п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, является крупный размер, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 198 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченного налога или сбора.

Крупный и особо крупный размеры определяются согласно примечанию к ст. 198 УК РФ.

Согласно указанному примечанию крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб. А особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) соборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб.

Таким образом, крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется в пределах трех финансовых лет подряд. При этом, как специально указал Пленум ВС РФ в абз. 2 п. 11 Постановления от 28.12.2006, по смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 (а равно ст. 199) УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) по сумме составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

Также важно отметить, что крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов - соответственно свыше 10% или 20%, необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 100 тыс. руб. или более 500 тыс. руб. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Вышеуказанный порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к тем случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет соответственно более 300 тыс. руб. или более 1 млн. 500 тыс. руб.

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а равно преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов.

То обстоятельство, что в диспозициях ст. ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов (сборов), свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (сбора). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст. ст. 198 и 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил (Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П[41]).

Данное обстоятельство обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе предварительного расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога или сбора, но и доказать противоправность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика или плательщика сбора и наличие умысла на уклонение от уплаты налога или сбора. Противоправность действий (бездействия), образующих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, определяется нормами тех отраслей права, которые регламентируют деятельность налогоплательщика (плательщика сбора), создающую доходы и расходы. Любое лицо вправе выбрать те правовые формы деятельности, которые, по его мнению, приводят к уплате меньшей суммы налога (иначе говоря, оптимизировать налогообложение), или, например, уменьшить объем выполняемой по договорам работы для уменьшения причитающегося с него налога или сбора[42]. Уклонение от уплаты налога образуют действия (бездействие), являющиеся противоправными по действующему законодательству в момент их совершения.

Важно учитывать, что при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по ст. ст. 198 или 199 УК РФ, недопустимо установление ответственности за такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога (налоговых льгот) или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Кроме того, как в отношении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так и в отношении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, при решении вопроса о наличии у лица умысла на уклонение от уплаты налога (сбора) судам следует учитывать обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

Согласно п. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:

1) непреодолимая сила (force major), т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) невменяемость, т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) добросовестное заблуждение, т.е. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции;

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Лицо, совершившее деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, не признается виновным в совершении такого правонарушения, если такое деяние является следствием непреодолимой силы, т.е. стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Практическое значение данные обстоятельства имеют в основном в отношении бездействия, когда вследствие непреодолимой силы лицо не исполняет возложенные на него обязанности (например, нарушает срок представления налоговой декларации или других документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным). При этом нужно учитывать, что НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, однако указывает, что для освобождения от налоговой ответственности такие обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.

Чрезвычайным можно признать обстоятельство, "исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или повторяющееся достаточно редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений"[43]. Причем чрезвычайное обстоятельство необязательно должно быть непредвиденным. Необходимо только, чтобы оно было непреодолимым, т.е. наступление такого события невозможно было предотвратить разумными усилиями налогообязанного лица либо невозможно было избежать связанных с ним вредных последствий.

До сегодняшнего дня в практике арбитражных судов в качестве обстоятельств непреодолимой силы, в частности, признавались:

- разбойное нападение на офис организации, в результате которого были похищены компьютеры с заложенной в них рабочей информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов[44];

- уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления[45];

- уничтожение документов в результате пожара при условии, что у налогоплательщика они хранились в надлежащем месте[46];

- нахождение индивидуального предпринимателя на стационарном лечении[47].

Следует отметить, что понятие непреодолимой силы заимствовано в Налоговый кодекс РФ из гражданского законодательства. Согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ[48], если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непреодолимых при данных условиях обстоятельств. При этом в гражданском праве к обстоятельствам непреодолимой силы, в частности, не относятся:

- нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

- отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;

- отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Представляется, что указанные положения применимы и в сфере налоговых правоотношений.

Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Согласно ч. 1 ст. 61 ГПК РФ[49] и ч. 1 ст. 69 АПК РФ[50] налогоплательщик (плательщик сбора) освобожден от обязанности доказывать такие обстоятельства.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ физическое лицо - налогоплательщик (плательщик сбора) не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если в момент его совершения находилось в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. В данном случае речь идет о таком болезненном состоянии лица, как невменяемость.

Формула невменяемости характеризуется двумя критериями: медицинским (психиатрическим) и юридическим (психологическим). Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики правонарушителя, юридический - уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, выражающиеся в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях (бездействии) и (или) руководить ими. Признание лица невменяемым возможно только при одновременном присутствии обоих критериев - и медицинского, и юридического, причем именно на момент совершения правонарушения. Иными словами, психическое расстройство обусловливает невменяемость лишь тогда, когда оно достигает известной глубины, которая определена формулой юридического критерия.

Для установления состояния невменяемости лицу назначается судебно-психиатрическая экспертиза. Врачи - судебно-психиатрические эксперты решают вопрос о наличии либо отсутствии у лица болезненного состояния психики, которое препятствует ему по медицинским основаниям осознавать значение совершаемых действий (бездействия) и (или) руководить ими. Однако окончательный вывод о вменяемости-невменяемости лица делает только суд, принимая во внимание заключение врачей - судебно-психиатрических экспертов.

Две вышерассмотренные категории обстоятельств - непреодолимая сила и невменяемость - не являются "изобретением" налогового права: в равной степени они исключают уголовную, административную и иные виды ответственности. Специфическим для налогового права выступает обстоятельство, указанное в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, которое в юридической литературе именуется добросовестным заблуждением: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Однако важно учитывать, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина налогоплательщика (плательщика сбора) не исключается в случае, если соответствующие письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора).

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим. Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ пункт 1 ст. 111 НК РФ дополнен подпунктом 4, предусматривающим возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения также и иных обстоятельств, помимо трех вышерассмотренных.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогам и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается:

а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства.

Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"[51] по смыслу главы 4 НК РФ, в т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

При установлении круга субъектов преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абз. 3 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64).

 

Предыдущая12345678Следующая

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: