Тема 6. Ошибки и мошенничество, оценки их существенности

Аудитор не несет ответственность за предотвращение и обнаружение мошенничества и ошибок, хотя ежегодный аудит может иметь сдерживающую функцию.

Аудиторы должны оценить риск влияния мошенничества и ошибок на финансовую отчетность, содержащую существенные искажения, и при обнаружении фактов мошенничества и ошибок аудиторы должны проинформировать менеджмент. Аудитор должен разработать тесты, основываясь на оценке риска, включающей рассмотрение вопроса о честности клиента, необычное давление, оказываемое на предприятие, необычные операции и проблемы получения достаточных соответствующих доказательств.

При обнаружении фактов мошенничества или намеренных действий по фальсификации документов, подлогам и незаконному завладению активами аудитор руководствуется стандартами аудита и законоположениями. Письменные заключения по обнаруженным фактам представляются заинтересованным пользователям.

Если аудитом при осуществлении в обычном порядке аудита выявляются факты мошенничества, аудитор должен отказаться от проведения аудита с обязательным оповещением об этом назначивших аудит лиц. При этом необходимо информировать о характере и методе мошенничества. Законодательно для аудиторов закреплено положение о соблюдении конфиденциальности, однако при обнаружении мошенничества для аудитора возникают противоречащие обязательства: с одной стороны - требование сохранения конфиденциальности, с другой стороны - требования о сообщении в соответствующие органы о ставшем известным факте, имеющем криминальный характер. В подобных случаях международные стандарты рекомендуют обратиться в юридические консультации.

Международными стандартами аудита даются признаки для аудиторов о признании существенных искажений финансовой отчетности вследствие несоблюдения законов и постановлений руководством и персоналом предприятия. Это налагает на аудитора ответственность по предусматриванию этого фактора при планировании аудита, особенно аудита предприятий специфических отраслей производства.

Аудиторы принимают представления и другие документы как истинные, пока у них не появиться доказательство обратного. Свою работу аудиторы выполняют с долей профессионального скептицизма.

3. Концепция существенности является основой представления и классификации данных в отчетах. Существенность в аудите рассматривается в МСА 320 «Существенность в аудите».

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Существенность имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной т очки зрения аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе критериев, установленных настоящей методикой.

Значение уровня существенности для проверяемой организации определяется по завершении этапа планирования аудиторской проверки.

В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться).

Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

3. Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется.

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом:

Если аудиторская проверка проводится в несколько проверочных этапов, то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности. Предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

· могут использоваться усредненные показатели отчетного периода, (6 или 9 месяцев отчетного года), и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);

· могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

· могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и(или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20 % в ту или иную сторону от неокругленного значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Однако уровень существенности более точно можно рассчитать по «скользящей шкале», которая будет представлена ниже. Для подобного расчета необходимо уточнить, что выявленные в ходе аудита искажения информации могут повлиять на достоверность финансовой отчетности только в том случае, если сущность и значение таких искажений являются достаточными по отношению к другим статьям финансовой отчетности. Существенность, таким образом, служит критерием, позволяющим судить о влиянии обнаруженных искажений на финансовую отчетность экономического субъекта.

Каким образом устанавливается этот критерий? Существенность является показателем количественным, и ее можно рассчитать для каждого экономического субъекта. Расчет ведется в зависимости от критического компонента,выбранного в качестве основы. Критический компонент — это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Например, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. Для экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянное количество оборотных активов, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного периода. При выборе критического компонента не надо забывать о таком факторе, как отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в которой работает экономический субъект, позволяет выявить показатели деятельности, которые могут быть подвержены наибольшим колебаниям. Для расчета существенности должен быть выбран единственный критический компонент.На практике случается так, что по результатам деятельности экономического субъекта в качестве критического компонента могут быть выбраны сразу несколько показателей (например, выручка от реализации продукции и оборотные активы). В этом случае имеет смысл проанализировать отчетность экономического субъекта за последние несколько лет, чтобы выявить показатель, наиболее подвергавшийся колебаниям в течение этого времени. Существует несколько способов определения существенности, которые различны для публичных и непубличных компаний. Для публичных компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, существенность рассчитывается как величина из интервала 5—10% от выбранного критического компонента. Чаще всего для публичных компаний в качестве критического компонента используется нераспределенная прибыль отчетного периода. Для всех остальных компаний (непубличных) имеются разные виды определения существенности: 2% от оборотных активов или от уставного капитала; 10% от нераспределенной прибыли отчетного периода; 3—0,5% от выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг с использованием «скользящей шкалы».

«Скользящая шкала» — это соотношение показателя выручки от реализации продукции и фактора, на который должна быть скорректирована нераспределенная прибыль. Корректирующий фактор определяется статистическими методами на основе закона равномерного распределения. Если выручка от реализации продукции непубличной компании в отчетном году составила 12 500 000 долл., то существенность будет определяться как 12 500 000 х 0,011 = 137 500 долл. При оценке материальности преследуются следующие цели:

- определение приемлемого уровня искажений в финансовой отчетности;

- оценка объема предстоящего аудита;

- оценка последствий выявленных искажений.

Таблица – Скользящая шкала

Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки - уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации.

По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статьи и показатели бухгалтерской отчетности.

5. Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь. Чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск и наоборот. Если, к примеру, уровень существенности низкий, аудиторский риск увеличивается, и аудитор может компенсировать это либо посредством проведения дополнительных тестов контроля с целью снижения оцененного уровня риска контроля либо посредством увеличения процедур по существу с целью снижения риска необнаружения.

Существенность на этапе планирования часто устанавливается на более низком уровне нежели это может быть приемлемым. Это делается для того, чтобы снизить риск невыявления искажений и разрешить потенциальные проблемы, связанные с суждением в отношении уровней существенности в будущем в свете полученных доказательств.