 |
Налоговый учет операций с тарой
|
|
|
|
2.1. Налог на прибыль
По общему правилу, изложенному в пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы по операциям с тарой относятся к учитываемым при определении налоговой базы внереализационным расходам, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с ТМЦ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с ТМЦ, включается в сумму расходов на их приобретение. При этом относится ли тара к возвратной или невозвратной, определяется условиями договора (контракта) на приобретение ТМЦ.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается во внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными.
Необходимо обратить внимание: если из-за невыполнения условий договора переданный ранее залог за многооборотную тару удерживается по соглашению сторон залогодержателем, то он включается в облагаемый налогом на прибыль доход в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ (санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба). На это указало УМНС России по г. Москве в Письме от 19.04.2004 N 24-11/26611 "Об учете многооборотной тары".
2.2. Налог на добавленную стоимость
Налоговым кодексом установлена специальная норма для ситуации, когда товар реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ в данном случае залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу.
|
|
|
Необходимо обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Что касается порядка формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском учете, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 в их фактическую себестоимость не включается сумма НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), поэтому в данном случае включение суммы НДС в стоимость тары правомерно.
Такого же мнения придерживаются региональные налоговики (Письма УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611 "О налоговом вычете по НДС при приобретении многооборотной тары", от 22.07.2003 N 24-11/42674 "О налогообложении залоговых цен за многооборотную тару").
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Во-вторых, положение п. 7 ст. 154 НК РФ установлено для конкретного случая, поэтому, если тара не возвращается, НДС исчисляется в общеустановленном порядке. Итак, тара, отгруженная покупателю по залоговым ценам, продавцу не возвращена. В этом случае залоговая сумма остается у продавца, а право собственности на тару переходит к покупателю, то есть происходит реализация тары, и поставщик должен начислить НДС. Напомним, что залоговая стоимость формируется без учета НДС, поэтому начислять НДС необходимо на залоговую стоимость по ставке 18%.
|
|
|
Каким образом в данном случае определить налоговую базу по НДС? Обратимся к ст. 154 НК РФ, в п. 3 которой указано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества... с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Налоговую базу по НДС определили. Теперь встает вопрос: какую применять налоговую ставку? Ответ содержится в п. 4 ст. 164 НК РФ. При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (18 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Таким образом, сумма НДС в случае невозврата залоговой тары определяется по формуле:
Сумма НДС = (Залоговая стоимость х 118 / 100 - Цена поставщика с учетом НДС) х 18 /118.
Пример. ООО "Трейд-сервис" закупило деревянные бочки у завода-изготовителя в количестве 50 штук по цене 1062 руб. на сумму 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб. <5>. Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена одной бочки составляет 1100 руб.
ООО "Трейд-сервис" (продавец) реализовало ООО "Стрела" товар, затаренный в деревянные бочки (всего 50 бочек). В договоре поставки были прописаны следующие условия:
- право собственности на тару к покупателю не переходит - она подлежит возврату поставщику;
- в качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую стоимость в размере 55 000 руб., которая должна быть возвращена организации после исполнения обязательства;
- в случае невозврата тары в течение двух недель право собственности на нее переходит к покупателю
Предположим, что покупатель не вернул тару в срок.
В бухгалтерском учете ООО "Трейд-сервис" будут сделаны следующие проводки:
┌────────────────────────────────────────┬──────┬──────┬─────────┐
|
|
|
│ Содержание операции │ Дебет│Кредит│ Сумма, │
│ │ │ │ руб. │
├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤
│Сторно │ │ │ │
│Отражена залоговая стоимость тары │ 76-5 │ 41-3 │ (55 000)│
├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤
│Отражена реализация не возвращенной │ 62 │ 91-1 │ 55 000 │
│покупателем тары │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤
│Начислена сумма НДС │ 91-2 │ 68 │ 1 800 │
│((55 000 руб. х 118 / 100 - │ │ │ │
│53 100 руб.) х 18 / 118) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤
│Списана сумма реализованной тары │ 91-2 │ 41-3 │ 55 000 │
├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤
│Сумма полученного залога зачтена │ 76-5 │ 62 │ 55 000 │
|
|
|
│в качестве платы за реализованную тару │ │ │ │
└────────────────────────────────────────┴──────┴──────┴─────────┘
Теперь разберемся, когда же нужно уплатить НДС, ведь с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: отгрузки или оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. В Налоговом кодексе нет четкого ответа, что считать отгрузкой для целей исчисления НДС. Федеральная налоговая служба дала свои разъяснения по этому вопросу в Письме N ММ-6-03/202@, в котором говорится, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. В связи с исключением п. 2 ст. 167 НК РФ теперь отсутствует и определение оплаты для целей налогообложения НДС. (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ").
Залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС при условии их возврата продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ). Во избежание сложностей с определением периода уплаты НДС при невозврате залоговой тары торговым организациям необходимо тщательно подходить к оформлению договоров. Например, чтобы налоговые органы не посчитали НДС на день отгрузки тары или получения залога, в договоре с покупателем должно быть указано, что передается именно возвратная тара, а не товар. Кроме того, рекомендуется отметить, в какие сроки тара подлежит возврату поставщику и способ ее возврата.
Заключение
В заключении необходимо отметить, что для лучшей организации учета тары в торговле и исключения риска налоговых санкций следует учесть следующие положения:
1. Основным предметом договора поставки является все-таки товар (продукция), а тара лишь сопровождает его поставку. Поэтому в договоре целесообразно установить такие условия по поставке и возврату тары, которые не будут перегружать учет и вести к налоговым проблемам, например:
- исключить из договоров залоговые цены на тару;
- мотивировать покупателей на возврат дорогой тары крупными штрафами за нарушение сроков возврата;
- реализовать покупателю недорогую тару, как и товар, по цене с НДС.
2. Самым оптимальным с точки зрения бухгалтерского и налогового учета является учет возвратной тары по фактической себестоимости.
3. Вести бухгалтерский учет поступления и выбытия возвратной тары следует исключительно в соответствии с ПБУ 5/01, что позволяет:
- не перегружать учет методологически неверными проводками, предусмотренными Методическими указаниями;
- списывать себестоимость приобретенной тары в состав затрат в бухгалтерском и налоговом учете в одном периоде.
|
|
|
