 |
Использование бухгалтерской отчетности
|
|
|
|
Наиболее широко в этих целях используются материалы искаженной финансовой отчетности предприятий. Признаки намеренного искажения отчетности в юридической практике устанавливают с помощью ревизора (аудитора), которые применяют в этих целях приемы документальной и фактической проверки[2]. Одним из простых способов выявления заведомых искажений является встречная проверка экземпляров финансовой отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Такая проверка возможна, в частности, при выявлении признаков преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 176 УК "Незаконное получение кредита". В соответствии с частью первой данной статьи преступлением считается получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии предпринимателя или организации.
По действующим правилам при получении кредита организация в качестве сведений о своем финансовом состоянии представляет банку экземпляр баланса на последнюю отчетную дату. Нельзя исключать, что при сравнении этого экземпляра с экземпляром отчетного баланса, имеющимся на предприятии, а также представленного в налоговую инспекцию, могут быть обнаружены характерные расхождения. Например, может быть приукрашен такой показатель, как коэффициент текущей ликвидности, позволяющий делать выводы о степени платежеспособности предприятия. В этих целях могут умышленно искажаться в сторону завышения какие-либо из статей баланса, характеризующие размеры производственных запасов, готовой продукции, товаров, средств в дебиторской задолженности, денежных средств и другие, относящиеся к запасам и затратам, денежным средствам, расчетам и прочим активам, которые при необходимости могут быть направлены на погашение задолженности по кредиту. Вместе с тем могут быть занижены данные по каким-либо из таких статей баланса, как долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей и некоторые другие, связанные с выплатой задолженности каким-либо юридическим и физическим лицам или направлением средств на потребление. Могут также искажаться статьи баланса, влияющие на такой показатель, как коэффициент обеспеченности собственными средствами, свидетельствующий об устойчивом финансовом положении предприятия. С этой целью может завышаться величина по каким-либо из таких статей баланса, как прибыль, фонды и капитал предприятия, и одновременно занижаться данные по каким-либо из статей баланса, характеризующих величину основных средств и прочих внеоборотных активов, запасов и затрат, денежных средств, расчетов и прочих активов.
|
|
|
Какие статьи баланса конкретно будут искажены, зависит от показателей, по которым банк будет оценивать платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия при выдаче кредита.
Более широкие возможности для обнаружения признаков намеренного искажения отчетности представляет метод взаимного контроля, т.е. сопоставление материалов отчетности с другими документальными данными.
При налоговых и аудиторских проверках этот метод применяют для проверки финансовой отчетности, все экземпляры которой (включая оставшиеся в самой организации) по своему содержанию идентичны.
Сопоставлению в обязательном порядке подвергают:
отчетные внутренний и внешний баланс предприятия;
данные о доходах и расходах, приведенные в форме № 2, с оборотами по счету 46 "Реализация" и 80 "Прибыли и убытки" в Главной книге.
|
|
|
При таких сопоставлениях могут быть установлены не только факты намеренных искажений, но и цель преднамеренной фальсификации отчетных данных: обман потенциальных инвесторов или укрытие от налогообложения размера действительно полученного дохода.
Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Следует лишь иметь в виду, что под внутренним балансом понимаются данные учетных регистров: оборотного баланса или Главной книги об остатках по бухгалтерским счетам на дату составления финансовой отчетности предприятия.
Признаком намеренного приукрашивания отчетного баланса может быть, например, включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активов (например, краткосрочных финансовых вложений) с одновременным искажением какой-то другой статьи баланса на эту же сумму, чтобы сохранить равенство между активом и пассивом. Не исключаются и искажения в пассиве отчетного баланса, когда, например, на одну и ту же сумму по сравнению с внутренним балансом занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.
Искажения отчетного баланса в сторону занижения прибыли, что характерно прежде всего для налоговых преступлений, наоборот, часто связаны с включением в него несуществующих (фиктивных) пассивов (увеличение кредиторской задолженности) с одновременным занижением показателя прибыли. И здесь преднамеренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса.
Преднамеренность искажения размера прибыли, показанного в отчетном балансе, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 46 и 80 в Главной книге с показателями отчета по форме № 2. Размер прибыли, показанной в балансе и в форме № 2 ив фальсифицированной отчетности, всегда идентичен. Но это означает, что разрыв показателя по счету 80 между внутренним и отчетным балансом будет идентичен по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета и формой № 2.
|
|
|
Например, сумма прибыли в балансе занижена на 300 млн. рублей и одновременно именно на 300 млн. рублей сумма выручки от реализации, показанная в первой строке формы № 2, меньше кредитового оборота по счету 46, показанному за отчетный период по Главной книге.
Несмотря на простоту названных приемов, в юридической практике они, как правило, реализуются с помощью специалистов, привлекаемых к делу путем назначения ревизий или экономических экспертиз.
С другой стороны, если фальсифицированная столь очевидным способом финансовая отчетность ранее (до возбуждения уголовного дела) проверялась аудитором и была признана им достоверной, то возникает вопрос об ответственности аудитора за некачественное составление его заключения.
Сложней устанавливать признаки намеренной фальсификации при отсутствии разрывов между итоговыми данными бухгалтерских счетов и внутреннего баланса с показателями финансовой отчетности предприятия, когда оказались искаженными сами данные бухгалтерского учета[3]. Метод взаимного контроля реализуется здесь аудитором или налоговым инспектором, как отмечалось, путем сопоставления учетных записей с содержанием обосновывающих эти записи первичных бухгалтерских документов.
Примеры возможных несоответствий (включение в производственные затраты расходов, которые следовало относить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов) приводились в предыдущих главах. Однако разграничение причин несоответствий на умышленные подлоги и налоговые ошибки путем анализа документальных данных представляется затруднительным и требует для своего решения использовать и некоторые другие, кроме учетных документов, источники доказательств.
Еще более сложен процесс установления намеренных искажений отчетности, связанных с составлением заведомо подложных первичных бухгалтерских документов. С одной стороны, выявление признаков подлога в учетных документах требует от аудитора или налогового инспектора применить весь арсенал методов документальной и фактической проверки рассмотренных в главе 1, что при отсутствии ориентирующей информации часто бывает затруднительным. С другой — составление подложных первичных документов (например, включение в платежную ведомость вымышленных лиц) не всегда преследует цель искажения отчетности и может быть составной частью способа совершения другого вида противоправных деяний, связанных, например, с присвоением чужого имущества.
|
|
|
Существенным резервом активизации документальных проверок в этих более сложных ситуациях является целенаправленный анализ экономических показателей финансовой отчетности предприятий, ориентированный на признаки способа совершения преступления.
Анализ экономических показателей, ориентированный на признаки действий по искажению финансовой отчетности, применяется контролирующими органами для выделения объектов, требующих внеочередных ревизионных проверок. Столь же правомерно использование возможностей анализа (с привлечением специалистов-экономистов) и в деятельности правоохранительных органов, ведущих поиск замаскированных подлогом в отчетности разнообразных экономических преступлений.
Показатели хозяйственной деятельности подразделяются на количественные (объемные) и качественные. К первым относится, например, объем технических, сырьевых, трудовых, финансовых ресурсов предприятия; объем производства, затрат, выручки и реализации продукции; ко вторым — платежеспособность (ликвидность), фондоотдача (отношение прибыли к объему средств предприятия), рентабельность (отношение объема затрат к объему выручки) и другие.
Изучение динамики таких показателей за несколько смежных отчетных периодов или их взаимное сопоставление с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности предприятий с большей степенью вероятности может указывать на признаки определенных составов преступлений, что нашло подтверждение в многолетней практике контрольно-ревизионных и правоохранительных органов.
Так, относительно низкий уровень фондоотдачи, найденный по отчетности одного из группы сопоставимых по роду деятельности предприятий, может указывать на укрытие части доходов именно этого предприятия. Аналогичное значение будет иметь негативная динамика объемного показателя (суммы прибыли) на одном и том же предприятии в течение нескольких отчетных периодов при относительной устойчивости остальных объемных показателей.
Бухгалтер одной из организаций, занимающихся брокерской деятельностью на рынке ценных бумаг, под давлением руководителя этой организации умышленно скрыла налонеоблагаемую прибыль. В первом квартале бухгалтер правильно отразила выручку от реализации ценных бумаг на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и в отчете о финансовых результатах за первый квартал сумма этой выручки составила 3 млрд. рублей, а прибыль (за вычетом 2 млрд. рублей за трат) — 1 млрд. рублей. В двух следующих квартальных отчетах при сохранении устойчивого объема затрат (2 млрд. рублей в квартал) сумма выручки была показана в незначительных размерах (2,8 млрд. рублей за два квартала). Вместо прибыли в отчете за второй квартал был показан убыток (1,2 млрд. рублей), а в целом в отчете за 9 месяцев — убыток в сумме 200 млн. рублей.
|
|
|
Такая странная тенденция показателей привлекла внимание налоговой полиции. Проведенная проверка показала, что, начиная со второго квартала, бухгалтер с ведома руководителя организации основную часть выручки перестала отражать по кредиту счета 46, используя для этого счет 76 "Разные кредиторы". Образовывая фиктивную кредиторскую задолженность, участники преступления обратили ее в свою пользу, расходуя ее как причитающиеся им дивиденды. Естественно, что в условиях, когда сумма выручки в отчете была занижена, а затраты показаны в полном объеме, и возникла видимость резкого снижения прибыли в следующих за первым кварталом отчетных периодах.
Возможны и более сложные поисковые сопоставления показателей. Так, при анализе отчетности не исключается обращение к учетным данным о взаимосвязанных с проверяемой организацией хозяйственных объектах.
Если, например, по данным Энергосбыта потребление электроэнергии на каком-то предприятии ежеквартально возрастает, а объем реализации продукции (услуг), показанный в его отчетности, остается неизменным или даже снижается, то нельзя исключить, что это несоответствие вызвано широкомасштабным (всевозрастающим) выпуском неучтенной продукции. Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности налоговой полиции или органов внутренних дел, а впоследствии и целенаправленная ревизионная проверка первичных бухгалтерских документов.
При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 182 УК "Заведомо ложная реклама" (использование в рекламе заведомо ложной информации относительно товаров, работ или услуг, а также их изготовителей (исполнителей, продавцов), совершенное из корыстной заинтересованности и причинившее значительный ущерб), признаки следов преступления также могут отразиться в экономической информации. Состав информации, в которой отражаются признаки следов преступления, зависит от того, какая деятельность предприятия освещалась в заведомо ложной рекламе.
Так, если в рекламе обещались высокие дивиденды на вложенные средства, то признаки ложности такой рекламы можно обнаружить при анализе финансового состояния предприятия. Исходные данные для такого анализа имеются в финансовой отчетности предприятия и бухгалтерских записях по счетам учета объектов, влияющих на финансовое состояние предприятия. Например, из бухгалтерских балансов можно получить сведения о прибыльности предприятия в динамике, о росте или снижении обязательств к выплате и к получению, наличии денежных средств и других высоколиквидных активов (ценные бумаги, краткосрочная дебиторская задолженность), наличии другого имущества, которым предприятие может отвечать по своим обязательствам в случае банкротства. Если в результате финансового анализа будет установлено неудовлетворительное финансовое состояние предприятия, то это может быть признаком ложности рекламы по поводу обещания высоких дивидендов на вложенный капитал. Отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, обычно подвергается аудиторской проверке. Поэтому отсутствие заключения аудитора, в том случае когда отчетность подлежит обязательному аудиту, может свидетельствовать об умысле скрыть истинное финансовое состояние предприятия от потенциальных инвесторов. Если же аудитором подтверждена недостоверная отчетность, то возникает вопрос об ответственности аудитора, с учетом последствий пользования такой отчетностью при принятии решений об инвестировании средств.
При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 185 УК "Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии)" (внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации, а равно утверждение проспекта эмиссии, содержащего заведомо недостоверную информацию, или утверждение заведомо недостоверных результатов эмиссии, если эти деяния повлекли причинение крупного ущерба), признаки преступления, отражаемые в экономической информации, схожи с признаками, проявляемыми при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 176 УК "Незаконное получение кредита". Это не случайно, поскольку в обоих случаях ставится цель — привлечение денежных средств, но в одном случае за счет кредита банка, а в другом — за счет привлечения средств населения или юридических лиц.
При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 196 УК "Преднамеренное банкротство" (умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившее крупный ущерб либо иные тяжкие последствия), некоторые признаки следов преступления также отразятся в бухгалтерском учете и отчетности.
В частности, анализ финансового состояния коммерческой организации, по данным бухгалтерской отчетности, в динамике за определенный период позволит определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности. Дальнейший анализ даст информацию для выводов о том, можно ли было предотвратить неплатежеспособность предприятия. Сопоставив полученные данные с другой доказательственной информацией, можно будет судить о наличии умысла в действиях руководителя или собственника коммерческой организаций.
Известно, что платежеспособность предприятия характеризуют, прежде всего, такие показатели, как коэффициент платежеспособности, абсолютная и текущая ликвидность. Коэффициент платежеспособности определяется как отношение предстоящих платежей к наличию денежных средств. Абсолютная ликвидность определяется как отношение высоколиквидных средств (денежные средства в кассе, на расчетном счете, валютном и прочих счетах в банках; краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги, которые можно быстро превратить в деньги) к наиболее срочным обязательствам (кредиторская задолженность) и краткосрочным пассивам, таким, как краткосрочные кредиты и займы.
Коэффициент платежеспособности анализируется в динамике по кварталам (по данным бухгалтерской отчетности), а при необходимости по месяцам или даже за более короткие сроки (по данным регистров бухгалтерского учета). В тех периодах, где он становится низким, рассчитывается показатель абсолютной ликвидности с целью определения факторов, повлиявших на снижение платежеспособности. При необходимости может быть рассчитана и текущая ликвидность, которая покажет причины снижения платежеспособности не только в части краткосрочных, но и текущих обязательств.
В отчетных показателях, характеризующих работу предприятия, могут обнаруживаться не только признаки преступлений, совершенных в сфере экономической деятельности (гл. 22 УК), на что в данной работе сделан особый акцент, но и признаки ряда противоправных деяний, ответственность за которые предусмотрена в гл. 21 УК.
В историческом плане именно для выявления преступлений, направленных против отношений собственности, правоохранительные органы впервые обратились к возможностям экономического анализа. Накопленный в этой практике опыт и основанные на нем теоретические положения как раз и модифицируются для активизации правоохранительной деятельности по борьбе с новыми видами экономических преступлений.
В этой связи подчеркнем, что при выявлении преступлений может использоваться и нефальсифицированная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь подтвержденному первичными бухгалтерскими документами. Иными словами в отчетности предприятия могут отражаться признаки и таких правонарушений, которые не имели своей целью заведомое искажение экономических показателей.
Выработанные отечественными криминалистами рекомендации по использованию приемов экономического анализа в целях выявления признаков способа совершения преступления, а также расчета ущерба, причиненного предприятию невыявленными (латентными) хищениями, имеют важное методическое значение.
Хорошо зарекомендовал себя как средство поиска преступлений метод сопоставления взаимосвязанных экономических показателей (в ситуациях, когда экономические несоответствия подчиняются логике преступных деяний) и его конкретные модификации в виде предельных расчетных показателей, метода стереотипов (поиск в отчетности системы несоответствий, отражающих определенный образ преступных действий) и корректирующих показателей (индекс соотношения показателей работы предприятия и статистических показателей, характеризующих окружающую его среду).
Основанные на использовании таких подходов поисковые методики ориентировались не только на финансовую, но и на статистическую отчетность предприятий, а в ряде случаев требовали формировать на основе данных бухгалтерского учета специальные расчетные показатели.
При выявлении хищений с территории одного крупного мельзавода неучтенной муки, которая сдавалась от имени вымышленных индивидуальных сдатчиков в закупочную сеть местной потребительской кооперации[4], были последовательно применены метод корректирующих показателей, метод предельных расчетных показателей и метод стереотипов. Первый сигнал был получен аппаратами БЭП в результате сличения данных статистической отчетности сельскохозяйственных предприятий о количестве зерна, выданного в порядке натуральной оплаты труда, и количества муки, принятой от населения в системе заготовок (метод корректирующих показателей). Второй показатель превысил первый более чем в два раза. Возникло предположение о фиктивности закупок значительной части муки, что подтвердилось при изучении закупочных ведомостей, где часто фигурировали фамилии вымышленных лиц. Наиболее вероятным источником хищения были признаны излишки муки, создаваемые на местном мельзаводе за счет занижения качественных показателей принимаемого для переработки зерна. После задержания с поличным заготовителей потребкооперации, вывозивших без сопроводительных документов муку с территории мельзавода, в процессе доказывания был применен метод предельных расчетных показателей (сравнение предельной емкости бункеров для хранения муки с данными бухгалтерского учета об остатках муки на складе) и метод стереотипов (поиск закономерных изменений найденных разрывов, отражающий образ преступных действий).
Несовпадение во времени действий по созданию излишков муки (которые имели непрерывный характер) и разовых действий по их изъятию позволило выявить путем анализа два обстоятельства, имевших доказательственное значение.
В момент крупных изъятий муки, в том числе и в счет будущих, еще не созданных резервов, в хранилищах завода возникала недостача данной продукции. Однако сами хранилища вскоре заполнились новыми поступлениями муки до их предельной емкости. В результате данные бухгалтерского учета об остатках муки (включавшие в себя и невыявленную недостачу) иногда намного превышали данные о предельной емкости хранилищ. Подобный разрыв, найденный с помощью предельного расчетного показателя, сам по себе становится одним из доказательств существования недостачи муки на мельзаводе в период ее изъятия.
Периодическое появление подобных разрывов с их постепенным исчезновением (что порождалось при создании "резерва" путем передачи в хранилище с производства неучтенной муки) в точности отражало образ преступных действий. Эти закономерные колебания показателей в сочетании с установленными следствием конкретными датами вывоза неучтенной муки (а в течение года таких фактов было несколько) явились вторым важным доказательственным фактом, найденным в данном случае методом стереотипа.
Подобные примеры в практике раскрытия преступлений неединичны. Они показывают, что даже неявные следы противоправных действий, оставшиеся в отчетности предприятия, могут быть обнаружены при расширении круга исследуемых источников экономической информации. Однако решение подобных задач практически во всех случаях требует грамотного использования специальных экономических познаний как в форме получения необходимых консультаций, так и путем организации целевых ревизионных проверок на основе взаимодействия с органами финансового контроля.
Комплексное использование возможностей экономического анализа и документальной ревизии получило отражение в структуре применяемых оперативными аппаратами органов внутренних дел и налоговой полиции упоминавшихся поисковых методик, получивших название методик оперативно-экономического анализа. Любая методика складывается из трех основных элементов. В первой части даются рекомендации о принципах отбора возможно криминогенных хозяйственных объектов с использованием названных специальных приемов (стереотип, корректирующие и предельные расчетные показатели). Второй раздел содержит указания о методике выборочной проверки документов с целью подтверждения или исключения версии о предполагаемом способе совершения преступления. В третьем разделе указывается примерная программа документальной ревизии, которая должна быть организована по инициативе оперативных аппаратов для установления признаков преступлений, которые могут стать достаточными основаниями для возбуждения уголовного дела. Организацией документальных ревизий в направлении прогноза, построенного по результатам оперативно-экономического анализа, не исчерпывается проблема взаимодействия правоохранительной деятельности и деятельности контрольно-ревизионных аппаратов. Варианты взаимодействий более многообразны и связанные с ними вопросы детально рассматриваются в следующей главе.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Знания о нормативном регулировании, составе и порядке представления и публикации бухгалтерской отчетности должны помочь юристу грамотно определить направления анализа отчетности в юридической практике, правильно использовать судебно-бухгалтерские приемы для установления признаков искажения бухгалтерской отчетности организовать поиск признаков следов противоправных деяний, своевременно назначить соответствующие проверки и целенаправленно использовать их возможности, квалифицированно оценить документальную базу доказывания, формируемую при расследовании преступлений, в необходимых случаях получать новые доказательства, используя разновидные приемы экономико-криминалистического анализа.
Текст лекции рассмотрен на заседании методической секции по уголовно-исполнительному праву и криминологии 23 декабря 2008 г. Протокол № 6.
Текст лекции рассмотрен и одобрен на заседании кафедры уголовного права и криминологии 29 декабря 2008 г. Протокол № 10.
[1] См. постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. № 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 33. Ст. 3451; 1995. № 18. Ст. 1674.
[2] См. §12 гл. 1 учебника.
[3] Исключение составляют бухгалтерские записи, выполненные методом неправильного подсчета итоговых оборотов одновременно по двум бухгалтерским счетам.
[4] В данном регионе действовал порядок, при котором заготовительные организации не принимали от индивидуальных сдатчиков зерно в натуральном виде, без его предварительной переработки в муку.
|
|
|
