 |
К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов
|
|
|
|
Кучеров И.И.
, 2010.
Статья посвящена одному из самых сложных вопросов теории налогового права. Автором раскрывается само понятие "юридическая конструкция налогов", анализируются составляющие ее элементы. В статье также уделяется внимание анализу и отграничению смежных понятий и схожих понятий, таких как "элементы налогообложения" и т.д.
К вопросу о юридических конструкциях налоговых платежей, который является наиболее сложным в налогово-правовой теории, нас подвигает неиссякаемое желание узнать, что собой представляет внутреннее строение налогов и сборов. Последовательно придерживаясь выработанной нами в свое время концепции определения налоговых платежей, как правовых форм возложения на физических лиц и на организации обязанностей по участию в формировании бюджета, попытаемся получить на него исчерпывающий ответ. В данном случае употребление термина "юридическая конструкция" применительно к налогам и сборам представляется нам вполне уместным, поскольку возложение указанных выше обязанностей предполагает определение их в нормативных правовых актах при установлении и введении налоговых платежей посредством использования приемов юридической техники. Очевидно, что требуемая при этом определенность устанавливаемого налогового платежа в целом напрямую зависит от определенности каждой отдельно взятой составной части его конструкции.
В том или ином виде наличие у налогов и сборов некой конструкции признается многими авторами. Другое дело, что, имея в виду их внутреннее строение, некоторые правоведы употребляют иные, во многом сходные по смыслу термины. Так, в литературе по налогово-правовой тематике обнаруживается упоминание таких словосочетаний, как "правовой механизм налога", "юридический состав налога", "элементный состав налога", "структура налога", "анатомия налога" и т.п. Полагаем, что все они имеют право на использование, поскольку в конечном счете обогащают научный оборот. Вместе с тем с позиций теории права в интересующем нас смысле более предпочтительным все же является употребление термина "юридическая конструкция налога". Утверждая это, мы в первую очередь принимаем во внимание, что еще в 1905 г. в одной из своих работ известнейший теоретик права Р. Иеринг причислял юридическую конструкцию к основным приемам юридической техники <1>. Это теоретическое положение было впоследствии воспринято современными представителями правовой науки. В частности, С.С. Алексеев обратил внимание на то, что само развитие права есть история становления и совершенствования юридических конструкций. Соответственно, достоинство той или иной юридической системы во многом определяется совершенством характерных для нее юридических конструкций <2>. В пользу отстаиваемого нами термина свидетельствует и суждение А.Н. Козырина, который, рассматривая законодательство о налогах и сборах с точки зрения совершенствования законодательной техники, обозначает юридические конструкции в качестве одного из составляющих ее элементов <3>. В свою очередь, одно из определений законодательной техники сводится к совокупности приемов и средств изложения законодательных норм, основными содержательными элементами которой выступают различные способы, с помощью которых сущность нормы объективируется и она приобретает соответствующую форму <4>. Исходя же из философского понимания термина "форма" как дефиниции, непосредственно выражающей сущность и содержание предметов и явлений, форму возложения обязанностей по участию тех или иных лиц в формировании бюджета следует рассматривать как юридическую конструкцию, состоящую из совокупности связанных внутренней структурой составляющих, - элементов налогов и сборов. В этой связи следует согласиться с тем, что налоговые законы, прежде всего, формулируют юридическую конструкцию налогов <5>.
|
|
|
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Иеринг Р. фон. Юридическая техника / Сост. А.В. Поляков. М., 2008. С. 67.
<2> См.: Алексеев С.С. Право на пороге нового тысячелетия. Некоторые тенденции мирового правового развития - надежда и драма современной эпохи. М., 2000. С. 40.
<3> См. подробнее: Козырин А.Н. Принципы законотворчества в сфере публичных финансов (на примере актов законодательства о налогах и сборах) // Финансовое право. 2008. N 2.
<4> См.: Мазуренко А.П. Вопросы взаимодействия правотворческой политики и юридической (законодательной) техники: теоретический аспект // Юридическая техника. 2007. N 1. С. 42.
<5> См. подробнее: Гаврилюк Р.А. Диалектика содержания и формы налогового права как отражение его системной сущности // Финансовое право. 2006. N 12.
В данном случае юридическая конструкция налога и сбора есть средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, некая универсальная модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налоговых платежей. В этой связи также представляется довольно точным определение юридической конструкции налога как системы законодательно закрепленных и реализующихся в правоотношениях, при наличии юридических фактов, элементов его модели, четко определяющей обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет или внебюджетный фонд <6>.
--------------------------------
<6> См.: Иванова В.Н. О возможности использования элемента правовой материи "юридическая конструкция" для формирования законодательной дефиниции "юридическая конструкция налога" с целью выражения юридической сущности налога в Налоговом кодексе Российской Федерации // Законодательная дефиниция: логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы: Материалы международного круглого стола (Черновцы, 21 - 23 сентября 2006 г.) / Под ред. В.М. Баранова, П.С. Пацуркивского, Г.О. Матюшкина. Нижний Новгород, 2007. С. 854.
|
|
|
Позиционирование юридических конструкций прежде всего как средства юридической техники вполне согласуется с нашим общим теоретическим построением в этой части, вместе с тем необходимо учитывать, что их назначение этим не ограничивается. Справедливо отмечается, что нельзя также отрицать роль юридических конструкций в процессе познания права и налоговых правоотношений, т.е. в качестве средства толкования налогово-правовых норм, а также как элемента собственного содержания налогового права, средства правового регулирования налоговых правоотношений <7>. Полагаем, что юридическая конструкция налога и сбора, будучи средством юридической техники, безусловно, может быть также отнесена в качестве института к соответствующему разделу теории налогов и сборов либо на счет средств налогово-правового регулирования. Однако это лишь дополнительно подтверждает нашу правоту и указывает на сложность и важность рассматриваемой правовой категории.
--------------------------------
<7> См. подробнее: Изосимов С.М. Юридические конструкции как элемент нормотворчества и правоприменения (на примере налогового права) // Российская юстиция. 2007. N 11.
Что же представляют собой упомянутые выше элементы, и из каких элементов непосредственно складываются юридические конструкции налогов и сборов? Справедливости ради следует отметить, что правоведы на протяжении ряда последних лет целенаправленно пытаются в этом разобраться, разрабатывая соответствующие теоретические положения <8>. К сожалению, как в законодательстве, так и в теории налогового права отсутствует единый подход к определению структуры модели налогов <9>. В научной литературе обнаруживаются самые различные варианты определения элементов налогов, или, по меткому определению С.Г. Пепеляева, "слагаемых налоговых формул" <10>. Имеется также много существенно различающихся версий относительно их состава. Задача достижения определенности в этих вопросах осложняется тем, что примерно в том же значении употребляются и такие термины, как "элементы закона о налоге", "элементы юридического состава налога", "элементы правового механизма налога" и "элементы налогового обязательства".
|
|
|
--------------------------------
<8> См., напр.: Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995.
<9> См. подробнее: Иванова В.Н. Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы // Финансовое право. 2005. N 7.
<10> См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 39.
Что касается собственно категорирования элементов налога, то предлагается рассматривать их как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога <11>. Отдельным авторам элементы налога видятся в качестве родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога <12>. Имеется и такая точка зрения, что основные элементы налога включают фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма <13>. Приведенные определения, к сожалению, настолько разнятся, что не позволяют сложить однозначного представления об элементах налогов и сборов и их предназначении. С учетом этого попытаемся составить о них собственное представление.
--------------------------------
<11> См. подробнее: Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. 2005. N 7.
<12> См.: Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск, 2002. С. 45.
<13> См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001. С. 97.
По нашему мнению, искомое понятие может быть получено на основе общих представлений об элементах и конструкциях как таковых. Известно, что элемент всегда есть составная часть сложного целого. В свою очередь, конструкция - совокупность, состав взаимосвязанных элементов, образующих некий целостный механизм. Очевидно, что элементы, составляющие ту или иную конструкцию, имеют определенное функциональное предназначение, обусловленное наличием между ними определенных взаимосвязей, которые и обеспечивают указанную целостность. Полагаем, что все вышеизложенное в полной мере может быть отнесено на счет элементов и юридических конструкций налогов и сборов.
С учетом вышесказанного элементы налога могут быть определены как внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности и составляют юридические конструкции соответствующих налоговых платежей. Состав этих функциональных единиц у всех налогов в основе своей совпадает, поэтому они являются универсальными составляющими их юридических конструкций. Однако непосредственно при установлении налоговых платежей конструктивные элементы определяются в соответствующих законодательных актах по каждому налогу отдельно. Исключение составляют лишь отдельные элементы, как, например, налоговые санкции, которые могут совпадать у налогов разных видов. Таким образом, юридическая конструкция конкретного налога обретает совокупность присущих только ей признаков, что, в общем-то, и позволяет отличать налоговые платежи одного вида от других.
|
|
|
Применительно к юридической конструкции сбора следует вести речь об элементах сбора. Несколько опережая последовательность изложения, следует заметить, что хотя эти элементы и имеют сходное с элементами налогов функциональное предназначение, тем не менее проявляют некоторые существенные особенности, особенно в части своего состава, обусловленные специфической юридической конструкцией налоговых платежей данного вида. Отдельные специалисты прямо отмечают, что не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора <14>.
--------------------------------
<14> См., напр.: Науменко А.М., Хильченко Е.Н. Налоговый сбор: юридические признаки // Финансовое право. 2007. N 7.
В свою очередь, следует заметить, что элементы налога не следует во всех случаях отождествлять с элементами налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение по определению есть процесс, связанный с установлением и взиманием налогов и сборов, а налоговые платежи - одно из его правовых средств. Данное обстоятельство непосредственно указывает на то, что состав элементов налога и элементов налогообложения не может совпадать. Представляется, что состав элементов налогообложения много шире, поскольку помимо налогов со всеми их элементами включает также и целый ряд других составляющих. К примеру, налогооблагающий субъект, как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является. К последним мы относим лишь те элементы, которые являются необходимыми и обязательными при установлении и введении налога и непосредственно прописываются в соответствующем законодательном акте. В соответствии с этим критерием к элементам обязательных налоговых платежей также не могут быть отнесены такие важные элементы налогообложения, как предмет, источник и носитель налога. Дополнительно пониманию того, что элементы налогообложения и элементы налогов и сборов не совпадают, способствует теоретическое положение о том, что все налогово-правовые нормы подразделяются на два основных вида - общие (устанавливающие общие правила поведения, права, обязанности и субъектов налогового права и т.д.) и специальные (устанавливающие или отменяющие конкретные налоги и сборы) <15>. Получается так, что элементы налогообложения следует связывать с общими налогово-правовыми нормами, а элементы налогов и сборов - со специальными.
--------------------------------
<15> См.: Масленникова А.А. Культура построения налоговой нормы. Проблемы и перспективы // Финансы. 2002. N 3.
В этом смысле также заслуживает внимания позиция А.В. Демина, который обратил внимание на то, что в литературе неоднократно предпринимались попытки расширить перечень элементов налогообложения. В частности, отдельными авторами предлагалось дополнить его такими категориями, как "предмет налога", "источник налога", "метод учета налоговой базы", "налоговый оклад", "носитель налога" и т.д. По мнению ученого, в целях научного исследования отдельных аспектов налогообложения это может быть вполне полезным. Однако при этом необходимо разграничивать атрибутивные (нормативные) и доктринальные элементы налогообложения <16>. Полагаем, что рассматриваемые нами элементы налога как раз можно отнести на счет атрибутивных (нормативных) элементов налогообложения, поскольку они непосредственно прописываются в соответствующем законодательном акте при установлении и введении налога. Все же прочие элементы налогообложения, в соответствии с этой позицией, следует причислять к доктринальным.
--------------------------------
<16> См.: Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М., 2006. С. 199.
Если же налогообложение понимать достаточно узко и свести это понимание исключительно к процессу исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов, соответствующее различие между элементами налога и элементами налогообложения становится уже не столь очевидным. Видимо, поэтому в ряде налогово-правовых норм (п. 6 ст. 3, п. п. 3, 4 ст. 12, п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 18 НК РФ) фактически в значении элементов налогов и сборов употребляются соответственно термины "элементы налогообложения" и "элементы обложения". Подобное отождествление элементов встречается и в литературных источниках, однако мы в последующем изложении все же полагаем необходимым их различать.
Наряду с определением самих элементов обязательных налоговых платежей, в рамках разрабатываемой теории существует потребность в определении их общих перечней, или иначе - элементных составов налогов и сборов.
Следует заметить, что в литературных источниках обнаруживаются самые различные версии относительно элементного состава налогов. В частности, в том или ином сочетании различные авторы относили к ним налогоплательщика (субъект налога), получателя налога, объект и предмет налога, источник налога, налоговую базу, метод учета налоговой базы, масштаб налога и единицу налогообложения, налоговый оклад, налоговый период, порядок исчисления налога, срок уплаты налога, порядок уплаты налога, налоговые санкции и др. <17>. Тем не менее ни одна из предлагаемых версий, на наш взгляд, не может в полной мере претендовать на теоретическую завершенность и, соответственно, на безоговорочное принятие. Основными причинами этого является то, что в одном случае авторами допускалось смешение элементов налогов и элементов налогообложения, в другом - имело место сведение в один ряд самостоятельных элементов и их частей, т.е. субэлементов; наконец, в третьем - одни элементы подменялись другими.
--------------------------------
<17> См. подробнее: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография. М., 2003. С. 116 - 117.
Между тем определиться с элементным составом налогов в известной степени позволяет действующее законодательство о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом соответствующие нормы должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В п. 1 ст. 17 НК РФ определены общие условия установления налогов, в соответствии с которыми налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Полагаем, что в данном случае в целом как раз и перечислены наиболее важные, можно сказать базовые, составляющие элементного состава налогов, присутствующие в юридических конструкциях практически всех налоговых платежей данного вида. К слову, термины, обозначающие некоторые перечисленные элементы налога, относятся к разряду наиболее специфических понятий законодательства о налогах и сборах. По крайней мере согласно п. 3 ст. 11 НК РФ такие понятия, как "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база" и "налоговый период", и другие подобные специфические понятия и термины используются сугубо в значениях, определяемых законодательством о налогах и сборах.
Однако указанными элементами дело также не ограничивается, поскольку наряду с ними в налогово-правовом регулировании также широко используются и другие элементы, одни из которых в обязательном порядке присутствуют в юридических конструкциях лишь отдельных налогов, а другие вовсе не являются обязательными. Например, в соответствии с п. 2 ст. 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы. Из этого следует, что налоговые льготы в принципе не являются обязательным конструктивным элементом налога.
Что касается элементного состава сборов, то он наряду с плательщиками также предусматривает некоторые элементы, однако их перечень существенно отличается от того, который был рассмотрен выше. Это обусловлено тем, что сама юридическая конструкция сборов является в известной степени усеченной, поскольку их уплата, как мы уже знаем, обычно связывается с совершением в интересах плательщика неких юридически значимых действий. К примеру, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, согласно ст. 333.5 НК РФ, уплачиваются при получении плательщиком лицензии (разрешения) на соответствующее пользование, оформленной в установленном порядке уполномоченным органом государственной власти. Соответственно, наличие у плательщика сбора объекта налогообложения как такового в принципе не предполагается. В свою очередь, это указывает на отсутствие в юридической конструкции сбора таких тесно связанных с объектом элементов, как налоговая база и налоговый период. В наличии же у сборов обычно присутствуют такие конструктивные элементы, как ставка, порядок исчисления и уплаты.
Изложенное выше позволяет заключить, что рассматриваемые элементы, как составляющие юридических конструкций налогов и сборов, обладают разной степенью своей конструктивной необходимости и обязательности. Это обстоятельство служит теоретическим основанием для классификации элементов налогов и сборов, которое используется специалистами. В этой связи выделяются три основных теоретических подхода.
В частности, С.Г. Пепеляев по указанному выше основанию подразделяет все составляющие налогов на две группы, одну из которых составляют существенные или обязательные, а другую - факультативные, т.е. необязательные, элементы. При этом к первым им отнесены объект и предмет налога, масштаб налога, метод учета налоговой базы, налоговый период, единица налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления налога, отчетный период, сроки уплаты налога, способы и порядок уплаты налога, а ко вторым - налоговые льготы, порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, а также ответственность за налоговые правонарушения <18>.
--------------------------------
<18> См.: Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 40 - 41.
Как полагает Н.П. Кучерявенко, система элементов правового механизма налога состоит из группы основных и дополнительных элементов. При этом к основным элементам, включающим фундаментальные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма, им отнесены плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога или сбора. Дополнительные же элементы, по его мнению, детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма. Среди дополнительных элементов налога им выделяются те, которые детализируют основные и связанные с ними элементы (предмет налога, налоговая база и единица налогообложения) и те, которые имеют самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога, бюджет или фонд, в которые уплачивается налог) <19>.
--------------------------------
<19> См.: Кучерявенко Н.П. Основы налогового права: Учебное пособие. Харьков, 2001. С. 63 - 64.
Наконец, в теории существует и еще один подход. Так, А.В. Брызгалин по тому же основанию выделяет основные (обязательные), дополнительные и факультативные элементы налога. При этом к первым он относит объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. На счет вторых им отнесены предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налоговый оклад, получатель налога, а к третьим - причислены налоговые льготы <20>.
--------------------------------
<20> См.: Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 9. С. 29.
В целом полагаем возможным придерживаться именно последней из приведенных классификаций, поскольку она в наибольшей степени отражает все возможные сочетания обязательности элементов налога, а именно обязательные, не всегда обязательные и необязательные. Однако при этом мы все же оставляем за собой право в последующем изложении уточнить принадлежность каждого элемента к тому или иному их виду, поскольку наше представление об этом несколько отличается от приведенных выше научных подходов.
Приведенными выше классификациями, впрочем, дело упорядочения элементов налогов и сборов не ограничивается, поскольку существует возможность подразделить их еще по одному основанию. Представляется, что на основе системного подхода, требующего выделения в той или иной системе (в данном случае мы исходим из того, что налоговая конструкция есть система) статической и динамической составляющей, в общем элементном составе налоговых платежей можно условно выделить как те элементы, из которых собственно сложен налог (статические элементы налога), так и элементы, определяющие его функционирование (динамические элементы налога).
К статическим элементам налога по указанному выше основанию полагаем возможным относить такие элементы, как субъект и объект налога, налоговую базу, масштаб налога, налоговый период и налоговую ставку. Именно эти элементы формируют материальное начало налога, поскольку определяют, кто, с чего и сколько должен уплатить в бюджет в рамках исполнения соответствующей налоговой обязанности. Из этих элементов в целом, по нашему мнению, в общем-то и составлено правовое тело налога.
В свою очередь, динамические элементы налога, сочетаясь с его статическими элементами, как бы приводят в движение всю юридическую конструкцию налога. В качестве динамических элементов налога можно рассматривать такие элементы, как порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога. Особое место отводится элементам, составляющим механизм налогово-правового принуждения, к числу которых относятся порядок обеспечения уплаты налога и порядок применения налоговых санкций за неуплату налога. Из совокупности этих элементов в конечном счете и складывается процедура исполнения налоговой обязанности, которой фактически и определяется функционирование налога.
|
|
|
