 |
Классификация затрат для контроля, регулирования и анализа
|
|
|
|
Как правило, продукция в процессе своего производства проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия.
Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходованием ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван «учетом затрат по центрам ответственности».
Система контроля - это коммуникационная сеть, при которой управляют производственной деятельностью в целом и затратами в частности. Она обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.
Для осуществления контроля и регулирования уровня затрат применяется следующая классификации затрат: по степени регулируемости и по возможности осуществления контроля за затратами.
По степени регулируемости затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.
Регулируемые - это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых находится в прямой зависимости от воздействия на них менеджера. В данном случае ответственными за эти затраты являются заведующие складами, менеджеры групп закупки материалов, групп подготовки производства и контроля за издержками производства и т. д. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе.
В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу и т. д. В то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления. Для руководителя цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные затраты для него - нерегулируемые. В том случае, когда менеджеры не могут влиять на величину затрат, затраты классифицируются как нерегулируемые. Например, затраты на содержание персонала управления складом, амортизация складских помещений и т. д.
|
|
|
Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об использовании сметы по центрам ответственности. Такое решение позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подотчетного ему подразделения предприятия. По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.
Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности управленческого персонала и не поддаются контролю со стороны работников организации. Например, повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок налогов, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение амортизационных отчислений и т. д. [6, c.65]
Организация эффективной системы управления предприятием и принятие адекватных управленческих решений невозможны без действенной системы экономического анализа. Анализ затрат помогает оценить достигнутые результаты деятельности, определить эффективность произведенных расходов, уточнить, не будут ли они чрезмерными, подскажет, как установить цены, каким образом применять сведения о затратах на краткосрочную и долгосрочную перспективу, как регулировать и контролировать расходы, а также как спланировать реальный уровень прибыли. В связи с этим, для проведения анализа затраты классифицируются на: фактические, плановые, сметные, стандартные, общие и структурные, полные и частичные.
|
|
|
Фактические затраты характеризуют размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Они определяются на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляют достоверную информацию о фактически понесенных расходах на производство продукции, работ, услуг. Фактические затраты служат основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решения на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене отдельных видов продукции. Плановые затраты - это максимально допустимые затраты данной организации на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. То есть это прогнозное значение предельной величины затрат на производство соответствующих видов продукции. В основе расчета плановых затрат лежат прогрессивные среднегодовые нормы расхода всех видов затрат.
Сметные затраты - разновидность плановых затрат, которая разрабатывается на разовые работы и изделия, выполняемые по заказам. Они лежат в основе договорной цены при расчетах с заказчиком.
Общие затраты - сумма постоянных и переменных издержек, необходимых для определенного объема выпуска продукции. Обычно общие издержки возрастают по мере увеличения объема выпуска. В экономической теории разделение общих издержек на постоянные и переменные зависит от ситуации и временного интервала. Так, отчисления в пенсионные и страховые фонды, осуществляемые предприятием согласно коллективному договору, могут относиться к постоянным издержкам, поскольку эти платежи осуществляются даже в том случае, если предприятие не выпускает продукцию. В долгосрочном периоде для увеличения объема выпуска требуется замена оборудования, и постоянные издержки принимают форму переменных.
|
|
|
Полные затраты - суммарные затраты на производство и реализацию продукции. Полные затраты включают: все производственные затраты, расходы на маркетинг, содержание администрации, выплату процентов и другие централизованные корпоративные расходы. Полные затраты могут рассчитываться на единицу продукции.
Учитывая специфику технологического процесса конкретного предприятия, целесообразно нормировать затраты, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. Для этого используют стандартные затраты, то есть проектные затраты на производство отдельных видов продукции. Стандартные затраты определяются и зависят от объема произведенных в отчетном периоде единиц продукции (работ, услуг) и состоят из стоимости материалов, расходов по оплате труда работников основного производства и других затрат, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг). [8, с.51-52]
2.3 Классификация затрат для принятия решения, прогнозирования и планирования
Управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие группы затрат.
По степени охвата планом (или по отражению в бизнес-плане) затраты бывают планируемыми и непланируемыми.
К планируемым относятся производственные затраты организации, обусловленные ее хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они включаются в плановую себестоимость продукции.
Непланируемые затраты - это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий функционирования предприятия (потери от брака, простоев). Эти расходы считаются прямыми потерями и отражаются в фактической себестоимости произведенной продукции.
Для оценки управленческой деятельности используется классификация затрат на эффективные и неэффективные.
|
|
|
Эффективные затраты - в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты - расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные расходы - это потери на производстве. К ним можно отнести потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на складах, порчи материалов и т. д.
К затратам, принимаемым в расчет и не принимаемым, относят затраты релевантные, то есть существенные (имеющие отношение к принимаемому решению), и нерелевантные (не имеющие отношения к принимаемому решению).
Релевантные затраты - это будущий прирост денежной наличности, величина которого зависит от рассматриваемого решения. То есть релевантные затраты - это будущие издержки, которые изменяются в зависимости от выбранного варианта решения. Это затраты, связанные с хранением запасов и выполнением заказа. В стоимость хранения обычно входят дополнительные затраты по страхованию; дополнительные затраты на складское хранение и стоимость хранения запасов; дополнительные расходы на обработку материала; затраты вследствие морального износа и ухудшения характеристик запасов.
По отношению к процессу принятия управленческих решений затраты можно разделить на явные и альтернативные (вмененные), безвозвратные, инкрементные и маргинальные.
К явным затратам организации относят предполагаемые затраты, которые необходимо произвести при выполнении производственной и сбытовой деятельности.
Альтернативные затраты (вмененные) - Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить (приписать) затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Альтернативные затраты не отражаются в финансовых документах, представляя собой упущенную выгоду предприятия, то есть это возможность, которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения. [7, с.47]
Безвозвратные затраты (истекшего периода) - это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения. На сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К таким затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества; стоимость закупленных материальных ресурсов.
|
|
|
При принятии решения об увеличении объема производства затраты делят на инкрементные (приростные) и предельные (маргинальные).
Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают в результате производства дополнительной продукции или продажи дополнительных товаров.
Маржинальные (предельные) затраты - это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск). Они обычно различны при неодинаковых объемах производства, так как изменяется эффективность производственного процесса. При этом, на единицу продукции эти затраты уменьшаются с увеличением выпуска.
Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительных единиц продукции. Отличие же инкрементных затрат от маргинальных состоит в том, что последние представляют собой дополнительные затраты на единицу продукции. А инкрементные также являются по сути дополнительными затратами, но в результате увеличения объема производства целой дополнительной партии продукции [8, с.54.].
Классификация затрат по их поведению для принятия решений и планирования - на постоянные и переменные.
Классификация переменных и постоянных затрат отображена на рисунке № 2
Рисунок № 2 Классификация переменных и постоянных затрат
Как видно из рисунка № 2, все затраты предприятия могут быть условно подразделены на две части: переменные затраты, изменяющиеся пропорционально объему производства, и постоянные, которые остаются практически неизменными при изменении масштабов деятельности.
К переменным затратам могут быть отнесены прямые материальные затраты, топливо и энергия на технологические цели, другие затраты, непосредственно связанные с производством продукции, а потому пропорциональные ее объему. Кроме перечисленных, к переменным могут быть отнесены затраты на складирование, выполнение погрузочно-разгрузочных работ, упаковку и транспортировку, которые прямо зависят от объема продаж.
К постоянным затратам, как правило, относят административные и управленческие расходы, амортизацию основных средств, расходы на рекламу и т. д. Отдельно выделяют статьи постоянных расходов, не имеющие непосредственного отношения к объему производства (программы развития управления, социального развития и т. д.), которые классифицируют как дискреционные издержки.
Зависимость между постоянными и переменными затратами и изменением объемов деятельности предприятия можно проследить с помощью графиков. Как показано на рисунке № 3, общая величина переменных расходов увеличивается в связи с увеличением объема производства и продаж. Общая же величина постоянных затрат не подвержена его влиянию.
Рисунок № 3 Динамика совокупных переменных и постоянных расходов.
Однако рассчитанные на единицу продукции, постоянные и переменные затраты приобретают иной характер зависимости относительно объема выпущенной продукции. Так, удельные переменные расходы, так же как и совокупные постоянные затраты, одинаковы для любого объема деятельности, что показано на рисунке № 4 прямой, параллельной оси абсцисс. В свою очередь, удельные постоянные расходы по мере увеличения объема деятельности будут снижаться (рисунок № 4), т. к. одна и та же сумма совокупных постоянных расходов будет распределяться на все большее число единиц продукции.
Рисунок № 4 Динамика удельных переменных и постоянных расходов
Если объединить удельные переменные и постоянные затраты, можно получить средние удельные затраты, которые будут изменяться обратно пропорционально выпуску продукции.
Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный либо полупостоянный характер.
Полупостоянные затраты - это расходы, растущие скачкообразно. То есть при росте объема производства до определенной величины они остаются постоянными, а затем резко возрастают с ростом объема деятельности. Эту зависимость можно проследить на рисунке № 5.
Рисунок № 5 Динамика полупостоянных затрат
Полупеременные затраты имеют одновременно и постоянные, и переменные составляющие. Часть таких затрат изменяется при изменении объемов производства, а часть остается фиксированной в течение определенного периода времени. Например, ежемесячная оплата за телефон включает в себя постоянную часть - абонентскую плату и переменную - междугородние переговоры.
Переменные затраты, в зависимости от характера поведения по отношению к изменению объема производства, можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные (рисунок № 2).
Для описания степени реагирования переменных расходов производства на изменения объема продукции, как правило, используется показатель - коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства (K), введенный немецким ученым К. Меллеровичем [8, с.57].
Он характеризует соотношение между темпами изменения расходов и темпами роста деловой активности организации и вычисляется по формуле:
K = D Z / D N
где DZ - изменения затрат за период, в %;
DN - изменения объема производства или реализации, в %.
Пропорциональные затраты увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность организации, т. е. находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства. Следовательно, коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства будет равен 1.
Таким образом, при K=1 расходы являются пропорциональными. Наиболее характерными примерами пропорциональных расходов могут служить основная заработная плата производственных рабочих (при сдельной оплате), стоимость комплектующих, расход сырья и основных материалов. Прогрессивные - это затраты, темпы роста которых опережают темпы роста деловой активности организации. Т. е. переменные расходы являются прогрессивными при K>1. Как правило, они возникают при неритмичной работе предприятия вследствие увеличения брака, простоя, оплаты сверхурочных. Затраты, совокупные величины которых за определенный период возрастают (снижаются) в меньшей степени, чем объем производства, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования составляет: 0<K< 1. Примером дегрессивных расходов могут служить расходы на технологические топливо и энергию, транспортировку и т. п.
Следует отметить, что для обеспечения снижения себестоимости и повышения прибыльности работы предприятия необходимо, чтобы темпы снижения дегрессивных расходов превышали темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.
Графики поведения затрат приведены на рисунке № 6.
Рисунок № 6 Поведение затрат в зависимости от объема производства (продаж) продукции
Как видим, постоянные расходы не реагируют на изменение объема деятельности (рис. 2.8). И для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю (K = 0). Например, стоимость арендной платы не изменится при увеличении объема производства.
Постоянные затраты обусловлены производственно-экономическим потенциалом предприятия. Чем полнее он используется, тем больше отдача от израсходованных средств, тем быстрее окупаются постоянные затраты. Неиспользованный потенциал увеличивает неэффективность постоянных затрат, средства расходуются без пользы, а значит, затраты можно квалифицировать как бесполезные (рис. 7).
Рис. 7 Разделение постоянных расходов на полезные и бесполезные
Бесполезные (Fn) и полезные (Fр) затраты рассчитываются по формулам:
,
,
где F - общая величина постоянных затрат;
О - оптимальное использование производственных мощностей;
х - плановый уровень использования производственных мощностей.
Такое деление затрат позволяет выявить неиспользованное оборудование и, приняв меры по его устранению снизить постоянные расходы. Особое практическое значение эта классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов, обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудование состоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чем на 25% один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавиться от бесполезных затрат. Таким образом, классификация затрат на переменные и постоянные позволяет судить о хозяйственной активности организации. Так, переменные характеризуют расходы деловой (хозяйственной) активности, связанной с ростом объема продукции; постоянные характеризуют расходы, связанные со способностью хозяйствовать, показывают эффективность управления.
Общая же классификация затрат в разрезе управленческих задач позволяет повысить эффективность учета затрат, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.
|
|
|
