Аудиторские проверки и тесты, используемые для получения доказательств.

Методика получения аудиторских доказательств

 

Доказательства — документы и другая соответствующая инфор­мация, которую использует ревизор (аудитор) при формулировке найденных фактов или выводов (заключений). Доказательства дол­жны позволить ревизору (аудитору) составить мнение о проверяе­мой финансовой информации. Достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получе­ны. Доказательство, полученное самим аудитором, более достовер­но, чем полученное от предприятия. Доказательства в форме документов и письменных показаний достовернее устных показа­ний. По доказательному значению контролируемые документы раз­деляются на четыре группы. Это первичные, сводные, неофициаль­ные и вспомогательные документы. Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отража­ют хозяйственные операции либо являются основой для их происхождения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные — такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью являет­ся их вторичность. Ихсоставление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по дан­ным первичных документов, которые материально ответственные лица и другие работники ве­дут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие в конт­ролируемом предприятии.

К вспомогательным относят такие документы, в ко­торых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопро­сам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.

По данным первичных документов можно сделать категориче­ский вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. Неофициальные и вспомогательные доку­менты доказательного значения не имеют, однако могут быть ус­пешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.

По данным сводных документов можно сделать вывод при усло­вии правильной регистрации в них первичных данных.

Аудиторское свидетельство (доказательство) — достоверная ин­формация, получаемая аудитором из различных источников (учетная система, подтверждающая документация,

материальные активы, адми­нистрация и персонал предприятия, клиенты). Аудитор обязан сопо­ставлять выводы, сделанные в результате использования свидетельств из различных источников. Для получения свидетельств аудитор может проанализировать соответствие тех или иных процедур установленным формам. Аудиторские доказательства можно получать при выполнении независимых процедур согласования, что позволяет составить обосно­ванное мнение о финансовой информации. При этом изучают записи, документы или осязаемые активы; наблюдают процессы или процеду­ры, выполняемые другими; проводят устный или письменный опрос для получения информации внутри или за пределами предприятия; исследуют информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях; осуществляют подсчеты, а также аналитический обзор показателей трендов. При выборе процедур для получения доказательств аудитор должен признать возможность материального искажения отчетности и быть объективным в ее оценке. Это позволяет судить об относитель­ной достоверности внутренних и внешних доказательств. Аудиторская информация рассматривается в свете общепринятых правил подачи информации и включает прямые и косвенные, документированные и устные свидетельства. Аудиторские свидетельства (доказательства) должны отвечать определенным качественным требованиям. Качество доказательств определяется: приближенностью к реальным событиям; установлением соответствия между доказательством и имевшим мес­то фактом; надежностью источников получения доказательств.

Методы получения

Аудитор должен обладать полной, достоверной и надежной ин­формацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Источниками информации могут быть учетная система, подтверж­дающая документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты, поставщики и др. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему сде­лать обоснованное заключение о полноте учета активов и пассивов предприятия, правильности и достоверности учета доходов и расхо­дов, определения прибыли. Аудитор должен сопоставлять выводы, сделанные в результате использования различных источников.

Особое внимание при этом обращается на обнаружение и пре­дупреждение подделок документов, что, в конечном счете, означает раскрытие и предотвращение многих нарушений и злоупотребле­ний. Анализ качества документов свидетельствует о том, что наи­более часто подделанные документы встречаются в торговле и общественном питании (24,2%), в промышленности (17,5%), сель­ском хозяйстве <16,1%), органах государственного управления (10,7%), строительстве (9,1%), заготовительных организациях (8,3%), финансовых органах, банках (5,5%) и т.д.

Чаще всего подделке подвергаются документы, оформляющие движение ценностей: накладные, требования, фактуры, счета, до­веренности (27,5%), платежные и расчетно-платежные ведомости (27,2%), квитанции, приходные и расходные кассовые ордера (15%). Значительный процент составляют подделки различных ча­стных расписок, подделки в актах на списание и передачу матери­альных ценностей, в нарядах, банковских документах. Среди поддельных реквизитов документов на первом месте стоят подписи (65,6%), в два раза реже (30,2%) подделывают текст и цифровые за­писи и лишь в '4% случаев это бывают оттиски штампов и печатей.

В большинстве случаев (65%) практикуют выполнение текста и подписей от имени вымышленных лиц, воспроизведение подписей от имени других граждан, техническое копирование подписей и тек­ста. Значительно реже подделки совершают посредством подчисток, дописок, переделок, исправлений, травления и смывания (25%).

Практика показывает, что нередко документы содержат много­численные не оговоренные исправления, зачеркивания, подчистки,

нечеткие оттиски печатей и штампов, что позволяет отдельным ли­цам совершать злоупотребления.

Поэтому аудиторы должны быть знакомы с методами осмотра документов, а также со средствами предупреждения подделок. Не­обходимо, чтобы был установлен рациональный порядок использо­вания документов, документы исполнялись на соответствующей бумаге и чернилами (пастой), хранились надлежащим образом, за­щищались специальными средствами (защитная сетка, поверхност­ное окрашивание, нанесение оптически активных веществ и добавление химикатов при изготовлении бумаги, изготовление се­рий бланков, покрытие документов пластиковыми полимерными пленками).

Для сбора сведений (доказательств) аудитор должен иметь чет-кос понятие о технологии таких способов ревизии, как экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты и тесты на соответствие, инспекция, вычисления, аналитическая проверка.

Получаемые свидетельства можно классифицировать в свете об­щепринятых правил подачи информации, предусмотренных законо­дательством. Косвенные свидетельства — это сведения, не имеющие отношения к фактам по данному вопросу. Например, на­дежность системы внутреннего контроля может служить косвенным доказательством отсутствия значимых ошибок в финансовой отчет­ности проверяемого предприятия.

Прямое свидетельство — свидетельство, подтверждаемое пер­вичными документами и учетными регистрами (например, факт наличия недостачи, подтверждаемый инвентаризационной и сличи­тельной ведомостями). Прямые свидетельства могут подразде­ляться на материальные и нематериальные источники. Под мате­риальными источниками подразумеваются документы и на­турные объекты. Не материальными источниками явля­ются моментные явления, а также предприятия, организации и граждане, поддерживающие связи с контролируемым предприятием ¹ и располагающие данными, представляющими интерес для аудиторов.

По доказательному значению проверяемые документы подразде­ляют на четыре группы: первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные.

Под первичными документами подразумеваются такие докумен­ты, которые отражают хозяйственные операции либо являются ос­новой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные — это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью являет­ся их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по дан­ным первичных документов.

  Неофициальными документами следует считать такие, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного поряд­ка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них эконо­мические явления, происходящие на контролируемом предприятии.

Вспомогательными являются такие документы, в которых из­ложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явле­ниям, происходящим на контролируемом предприятии. ^ По данным первичных документов можно сделать вывод о недоста­чах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. По данным сводных документов можно сделать условно точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значе­ния не имеют. Однако они могут быть успешно использованы при вы­боре направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.

Натурные объекты позволяют определить количество товарно-материальных ценностей, их качество, условия хранения, степень использования и другие параметры, необходимые для выявления реальности документальных данных, а также для получения дан­ных, отсутствующих в документах.

По степени точности вся контрольная информация делится на три группы: категорическая, условно точная, ориентировочная.

Категорическая информация является абсолютно точной, так как формируется в результате проверки аудитором первичных до­кументов, натурных объектов и моментных явлений.

Условно точная информация формируется тогда, когда по ка­ким-либо причинам аудиторы немогут самостоятельно доказать ее абсолютную точность (из-за отсутствия каких-либо важных доку­ментов или фактов).

Ориентировочная информация отражается на расчетах аудито­ров о размерах вероятных потерь и неполученных доходов и может быть полезной при принятии различных решений. Полнота доказа­тельств, полученных аудитором, и их качество зависят от совер­шенства методики аудита.

Аудитор в своих рабочих бумагах должен соответствующим об­разом учитывать свидетельства (доказательства), обнаруженные в ходе ревизии. Такое документирование важно по нескольким причинам, а именно: оно служит основой и подтверждением вы­водов аудиторов и его отчета; повышает эффективность и про­дуктивность ревизионных мероприятий; служит источником информации для подготовки отчетов и ответов на запросы из различных инстанций; способствует планированию, надзору и качественному выполнению порученной работы; обеспечивает информацию для будущих работ.

Содержание рабочих документов отражает степень профессио­нальной подготовки аудитора. Записи в рабочих документах долж­ны быть настолько полными и подробными, чтобы впоследствии аудитор, который не имел отношения к данной ревизии, мог из данных документов выяснить, какая работа проделана, и дать за­ключение. При сборе свидетельств первостепенное значение имеет фиксирование внимания аудитора на изучении отклонений в кри­тических точках контроля. При этом лучшие результаты достига­ются тогда, когда внимание сосредоточивается на тех точках, которые являются критическими для оценки эффективности всего производства [211. Все цели и задачи многочисленных планов и программ, процедуры и сметы могут являться нормативами, с кото­рыми можно сопоставлять фактические и ожидаемые результаты дея­тельности и выявлять отклонения. На практике, однако, нормативы обычно сводят к следующим типам: натуральные нормативы, нормы затрат, капитальные нормативы, нормативы доходов, программные нормативы, нематериальные нормативы, цели-нормативы.

Натуральные нормативы — это критерии не стоимостного ха­рактера. Они применяются для оценки эффективности использова­ния материалов, затрат труда, предоставления услуг и производства товаров и отражают количественные аспекты дея­тельности.

Нормы затрат — это денежные критерии оценки эффективно­сти. Себестоимость операций они представляют в денежном выра­жении. К ним относятся такие общепринятые критерии, как прямые и косвенные затраты на единицу продукции, затраты мате­риалов на единицу продукции, издержки на час машинной работы, издержки обращения на один рубль проданных товаров.

Капитальные нормативы — это разновидности норм затрат. Самым распространенным нормативом новых инвестиций, а также контроля общей эффективности работ является прибыль иа инве­стированный капитал. Однако могут быть и другие капитальные нор­мативы, например соотношение размеров оборотного капитала и краткосрочных обязательств, задолженности и собственного капитала, вложений в основной капитал и суммарных капиталовложений.

Нормативы доходов — это объем продаж в денежном выраже­нии. Они весьма разнообразны (например, объем сбыта из расчета на душу населения или 'на одного заказчика, доход из расчета на количество пассажиров).

Программные нормативы — это срок выполнения программы по каким-либо видам работ, выпуску новой продукции и т.д.

Нематериальные нормативы — это нормативы, связанные с человеческими межличностными отношениями, основывающимися на таких критериях, как суждения, метод проб и ошибок, а иногда даже простая интуиция.

Цели-нормативы — такие цели, которые формулируются при осуществлении сложных программ или исполнении управленческих функций. Они могут носить как материальный, так и нематериаль­ный характер.

Таким образом, чем больше аудитор сосредоточится на отклоне­ниях в критических точках, тем эффективнее будет сам контроль и значимее полученные свидетельства.

- Большое значение для аудитора имеют свидетельства, пред­ставляемые специалистами ревизуемого предприятия. Потреб­ность в свидетельствах специалистов определяется при планировании аудиторского обследования. При этом аудитор учитывает компетентность, квалификацию, опыт и репутацию специалиста, вероятность выдачи необъективной инфор­мации. Отчет о проведенной специалистом работе по форме и со­держанию должен быть таким, чтобы он мог считаться аудиторской информацией. В нем целесообразно отражать цели, объем и пред­мет обследования; источники информации, предоставленные специ­алисту; результаты сравнения с финансовой отчетностью и аналогичными показателями прошлых лет; предложения для их ис­пользования клиентом.

Предоставленные данные специалиста аудитор оценивает с точ­ки зрения достоверности, соответствия и совместимости с финансо­вой отчетностью, четкости определения выводов и предложений. Если аудитор имеет какие-либо сомнения относительно свидетель­ства, то их обсуждают со специалистом и клиентом. Ссылки в аудиторском докладе на специалиста делаются в том случае, если администрацией игнорируются уместные и достоверные свидетель­ства, весьма значимые для финансовой отчетности.

В процессе ревизии аудитор может получить свидетель­ства от банков, обслуживающих клиента. Для этого во все известные банки клиента с его разрешения посылаются стандарт­ные письма-заявки на банковский отчет для целей аудита. Незави­симые банковские отчеты позволяют аудитору получить данные, отражающие наличие и размер обязательств и активов, установить правильность обращения с ними, а также использовать другие дан­ные, имеющие непосредственное отношение к аудиту.

Источником аудиторских свидетельств являются репрезентации руководства, т.е. обращение аудиторов к администрации с просьбой о письменном представлении им сведений по отдельным вопросам. Будучи источником аудиторской информации, письменная репрезентация служит в то же время напоминанием ад­министрации об ее ответственности за состояние финансовой от­четности и непосредственной обязанности полностью раскрывать перед аудитором необходимые данные. Письменная репрезента­ция дается по вопросам, значимым для финансовой отчетности, тогда, когда аудитор сомневается в достоверности информации для формирования безусловного мнения. Устная репрезентация пред­ставляется на протяжении всей аудиторской проверки в ответ на соответствующие запросы. Она может подтверждаться свидетельст­вами из других источников.

Письмо-репрезентация, адресованное аудитору, предполагает признание ответственности администрации за состояние финан­совой отчетности, подтверждение того, что все книги, регистры и другие сведения представлены проверяющим, а все операции от­ражены в учетных регистрах. Кроме того, репрезентации могут содержать весьма существенную информацию об объектах учета, в отношении которых аудитор не смог получить независимых подтверждений или не подозревал о существовании подобной ин­формации.

Аудиторские проверки и тесты, используемые для получения доказательств.

Аудиторские проверки можно подразделить на несколько групп.

Инспекция — периодическая проверка на месте аудиторами за­писей, документов или материальных активов и уместности совер­шенных операций с целью установления финансового положения предприятия.

Наблюдение — это способ контроля за выполнением другими лицами процедур в непосредственном присутствии аудитора для целенаправленного и объективного восприятия информа­ции.

Опрос — прием ревизии, когда опрашиваются осведомленные лица внутри предприятия или за его пределами (формально, не­формально, устно или письменно). При этом оценка достоверности полученной информации основывается на компетентности, опытно­сти, независимости и честности опрашиваемого.

Вычисления — арифметическая проверка точности бухгалтер­ских записей и проведение самостоятельных вычислений.

Аналитическая проверка — изучение важнейших коэффициен­тов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. По результатам проверки оцениваются изменения в деятельности клиента, ошибки в финансовой отчетности.

В процессе проверок осуществляются процедуры с использова­нием в зависимости от преследуемых целей независимых тестов и тестов на соответствие.

Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатке», а также осуществления других процедур с целью получе­ния сведений о полноте, правильности и законности операций, со­держащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Тесты на соответствие применяются для проведения провер­ки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контро­ля установленным нормам.

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответ­ствии с процедурой их осуществления.

Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской про­верке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется наугад.

Глубинные тесты представляют собой определенную вы­борку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

Тесты слабых мест предназначены для проверки конк­ретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контро­ля базу проверки расширяют.

Направленные тесты применяют с целью последова­тельного контроля за осуществляемыми операциями. Например, ес­ли аудитор желает удостовериться, что выручка от продаж не преуменьшается, то он последовательно начинает проверку с пер­вичных документов, приложенных к отчетам материально ответст­венных лиц, и завершает проверкой счетов "Товары" и "Реализация товаров".

Сквозные тесты — это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.

Большое значение для получения аудиторских свидетельств имеет выборочное обследование, удешевляющее аудит. Оно может быть статистическим, при котором характеристика всей совокуп­ности фактов дается по некоторой их части, отобранной случайно. При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используется теория вероятностей.

Практикуется также нестатистическое (оценочное) обследова­ние, при котором аудитор полагается лишь на собственные оценки.

Аудиторское выборочное обследование состоит из четырех по­следовательных стадий: планирование выборки, отбор объектов для тестирования, проверка объектов, оценка результатов тести­рования.

Результаты выборочного обследования отражаются в регистрах, где указываются цели аудита, ошибки; способы определения гене­ральной совокупности и единицы выборки, размера выборки, выявления ошибок; использованный метод отбора объектов для обследо­вания; приводятся характеристики отобранных объектов, проведен­ные тесты, заключение по результатам выборки и дальнейшие действия (если они необходимы).

Наиболее распространенным приемом получения свидетельств является аналитическая проверка, которая представляет собой на­бор следующих процедур: анализ соотношений различных финан­совых данных (например, выручки и затрат) или финансовых и нефинансовых показателей (например, зарплаты и численности персонала); сравнение фактических данных с прогнозами других анализов; сравнение последних отчетных данных с аналогичными данными прошлых периодов, показателями аналогичных предприя­тий, среднеотраслевыми показателями; исследование неожиданных отклонений; анализ действия непредвиденных факторов; оценка результатов анализа в свете информации, полученной от других лиц.

Процедуры могут варьировать от простых сопоставлений до объ­емных компьютерных программ, реализующих новейшие статисти­ческие разработки (например, множественный регрессионный анализ).

Аналитическая проверка применяется на различных стадиях аудита. На стадии планирования аналитическая проверка базиру­ется на оценочной или сметной финансовой отчетности, внутрен­них управленческих отчетах, финансовой отчетности прошлых периодов, информации о воздействии внешних и внутренних фак­торов. Главной целью аналитической проверки на этой стадии яв­ляется акцентирование внимания аудитора на отклонениях от прогнозируемых величин.

На стадии детального тестирования проверка представляет собой независимый тест для получения нужной информации. При этом уровень получаемых сведений будет зависеть от уместности, на­дежности, сопоставимости и независимости используемых данных; тщательности подготовки прогнозов; значимости объектов анализа; адекватности контроля за подготовкой информации.

На стадии анализа финансовой отчетности проводится углублен­ное исследование экономического потенциала и результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Аналитическая проверка будет более эффективна при ежегод­ном сборе сведений о клиенте, когда записи клиента собираются в файлах компьютера и разрабатывается программное обеспечение аудиторского контроля.

Важным приемом получения аудиторских свидетельств является присутствие аудитора при инвентаризации, в результате чего он выявляет наличие, принадлежность и правильность оценки товар­но-материальных ценностей. Для этого также используются регистры учета запасов, система бухгалтерского учета, результаты преды­дущих инвентаризаций. При этом аудитор должен убедиться в до­брокачественности проводимых инвентаризаций и правильности отражения результатов в бухгалтерском учете.

При аудиторской проверке до инвентаризации рекомендуется осуществить следующие процедуры: обсудить с администрацией вопросы организации проведения инвентаризаций и изменения в запасах, происшедшие за год; ознакомиться с номенклатурой и объемом товарно-материальных ценностей; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; рассмотреть места хранения и оценить условия контроля за запасами и их документального оформления; проанализировать с целью выявления потенциально слабых мест систему внутреннего учета, контроля и аудита; удостовериться в реальности товарных запасов, принадлежащих третьим лицам; изу­чить потребность в свидетельствах специалистов и организовать инструктаж персонала на всех стадиях проведения инвентариза­ций.

Во время инвентаризации аудитор совершает следующие дейст­вия: удостоверяется в аккуратном осуществлении всех процедур инвентаризации; наблюдает за порядком выявления устаревших, поврежденных, медленно оборачивающихся материалов; убеждает­ся в правильности определения остатков ценностей на счетах и производит сверку учетных записей с фактическим состоянием за­пасов. Особое внимание должно уделяться новым объектам провер­ки ценностей: векселям, чекам, полученным от сторонних организаций, облигациям и акциям, приобретенным предприятием и хранящимся в его кассе. Аудитор не может ограничиваться про­стым подсчетом ценных бумаг и определением их стоимости. Он обязан также проверить регистры для учета этих бумаг, убедиться, насколько они надежны с точки зрения доходности; установить, не просрочены ли векселя и платежеспособны ли векселедатели.

При аудиторской проверке фактического наличия нематериаль­ных активов следует установить правильность реальной оценки, убедиться в их наличии в какой-то материальной форме (в виде папок с документацией, записи информации на технических носи­телях; полученных патентов, лицензий, авторских свидетельств и т.д.), а также установить, каким образом, на основе каких расче­тов, формул или нормативных документов была установлена оцен­ка отдельных объектов.

Аудитор проводит контрольные проверки, убеждаясь в адекват­ности записей в инвентаризационных описях запасам материаль­ных ценностей, делает выводы о состоянии сохранности запасов, правильности перекрытия пересортицы и списания естественной убыли, расследует факты возникновения крупных недостач и дела­ет необходимые записи в рабочих документах.

12	Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: