 |
Внутрифирменные стандарты определения существенности
|
|
|
|
аудит риск отчетность
Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности
Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют процедуры установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте. [12]
К внешним причинам относятся:
1) изменения законодательства в области бухгалтерского учета,
) изменения законодательства в области налогообложения,
) изменения законодательства в области аудиторской деятельности.
К внутренним причинам относятся:
) изменение специализации аудиторской организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена лицензия на аудит банков),
) изменение структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).
) смена руководства аудиторской организации и связанное с этим изменение ее политики.
В соответствии с положениями стандарта внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например, существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.
|
|
|
Требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности [9]. Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности/
3. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности
Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:
. Несущественные суммы.
Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.
. Суммы являются существенными, но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом.
Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.
Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).
|
|
|
. Суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.
Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.
Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.
На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:
) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности,
) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.
При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.
Согласно действующим стандартам по существенности как на российском, так и на международном уровне определение существенности искажений в зависимости от профессионального суждения не приводит к единообразным результатам. Это значит, что одна и та отчетность может быть достоверной и недостоверной в зависимости от профессиональной оценки существенности разными аудиторскими организациями. Это свидетельствует об абстрактном характере стандартов, не содержащих конкретных норм по определению существенности.
|
|
|
В научной, учебной и практической литературе, а также в стандартах категории существенности в аудите дается качественная и количественная характеристика. По общему мнению, существенности может быть дана только количественная оценка. В аудите ее принято называть уровнем существенности.[14]
Качественная же характеристика существенности утрачивает само понятие и содержание существенности. Несоблюдение экономическим субъектом законодательных и нормативно-правовых актов не может быть отнесено к качественной характеристике существенности, как это было предусмотрено стандартом «Существенность и аудиторский риск»: «С качественной точки зрения аудитор определяет, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации». Несоблюдение проверяемой организацией нормативных актов может привести к количественным изменениям (последствиям) показателей или статей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким примером может являться создание резервного капитала в размерах ниже предусмотренного федеральным законом «Об акционерных обществах», несоблюдение установленного лимита расчетов наличными между юридическими лицами или несоблюдение установленного лимита денежной наличности в кассе и т.д.
Следовательно, речь может идти только о количественной величине существенной ошибки, которая называется уровнем существенности.
«Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».[16]
|
|
|
Анализ определения уровня существенности позволяет сделать вывод, что количественное значение ошибки напрямую связано с выводами и решениями квалифицированных пользователей. Следовательно, правовым актом конкретно-регулятивного характера должны быть определены критерии, порядок и методика определения величины ошибки (абсолютной или относительной), способной оказать влияние на выводы и решения пользователей. Такой правовой акт необходим по причине того, что аудиторское заключение, в котором выражено мнение о достоверности отчетности, основано на признании искажений существенными или несущественными. А аудиторское заключение имеет статус юридического документа для физических и юридических лиц - субъектов рынка, а также судебных и государственных органов.
Те критерии, которые существуют в международной и отечественной аудиторской практике и стандартах в отношении оценки количественных сторон существенности, не имеют обоснованной и объективной аргументации и не соотносятся с выводами и решениями, которые могут быть приняты квалифицированными пользователями, а опираются на профессиональные суждения аудиторов или аудиторских фирм, следовательно, не носят конкретный характер.
Поэтому в настоящее время отсутствует единая точка зрения как по вопросу выбора базовых показателей для определения уровня существенности, так и по вопросу методики определения уровня существенности и критериев ее оценки на законодательном уровне.
При определении критериев отбора показателей для определения существенности следует исходить из того, что существенность является свойством информации, имеющим количественную оценку, и ее уровень надо рассчитывать для каждого аудируемого лица и для определенной группы пользователей.
Если существенность информации определять как свойство, характеризующее способность влиять на экономические решения пользователя такой информации, а у разных групп пользователей существенными являются различные показатели, уровней существенностей как предельных значений отклонений от показателей отчетности должно быть несколько. И это число уровней существенности должно определяться числом групп пользователей и числом показателей, существенных для каждой группы пользователя.
Второй подход, который предполагает использование системы базовых показателей, для каждого из которых устанавливается свой уровень существенности, является более предпочтительным, но при одном условии: это должны быть показатели, существенные для различных групп пользователей, и должны быть определены обоснованные, аргументированные и формализованные критерии расчета уровня существенности.[17]
|
|
|
Если признаком достоверности является принятие квалифицированными пользователями правильных решений на основе такой отчетности, то недопустимы ссылки на профессиональное суждения.[11]
Установление достоверности требует достаточного убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность, найдены, то их можно четко сформулировать. Следовательно, либо проблема установления уровня допустимой ошибки (границы достоверности) принципиально разрешима на уровне общих критериев и ее решение может быть аргументированно формализовано, либо эта проблема принципиально неразрешима и профессиональное суждение здесь не поможет.
Таким образом, при решении вопросов содержательного наполнения понятия существенности в аудите как с качественной, так и с количественной стороны возникают проблемы. При оценке влияния выявленных искажений на достоверность отчетности и выбор формы аудиторского заключения - официального документа с юридическим статусом определяемый уровень существенности, критерии ее оценки должны быть достаточно веско обоснованы и аргументированы в правовом акте конкретно-регулятивного характера.
Заключение
Мнение аудитора, представленное в аудиторском заключении, содержит важные фразы, которые непосредственно касаются существенности и риска. С одной стороны, выражение «по нашему мнению» информирует пользователей о том, что аудитор строит свои выводы на полученных в ходе аудита доказательствах, которые содержат определенную долю риска того, что бухгалтерская отчетность может быть составлена неточно. Тем самым он оказывает влияние на правильность решений пользователя этой отчетности, основанных на представленной в ней информации. Так как пользователи бухгалтерской отчетности различны, цели их весьма разнообразны и не всегда известны аудитору, уже сам факт выбора показателей, используемых для расчета уровня существенности, а тем более их ранжирование или отбрасывание крайних значений, означает принятие аудитором на себя риска того, что его критерии не совпадут с приоритетами пользователя.
С другой стороны, выражение «во всех существенных отношениях» информирует пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Следовательно, понятие «существенность» в аудиторском заключении находится в тесной взаимосвязи с понятием «аудиторский риск», так как ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность предоставленной информации вплоть до последнего рубля.
Суждение аудитора выстраивает определенную комбинацию видов аудиторского риска по отношению к аудиторским процедурам, причем различные модели аудиторского риска и аудиторские доказательства, построенные на них, будут отражать различный уровень существенности. Применение существенности ориентирует аудитора в целях снижения аудиторского риска.
Следует заметить, что аудитор не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его верности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена. Однако, несмотря на множество объективных и субъективных факторов в своей работе, аудитор обязан оценить степень существенности и риска бухгалтерской информации, так как данные категории являются доказательством его мнения.
Список использованной литературы
1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
2. ФСАД № 2 «Документирование аудита»
. ФСАД № 4 «Существенность в аудите».
. Битюкова Т.А., Ерофеева В.А., Пискунов В.А. Аудит. Учебник и практикум. Гриф УМО МО РФ. 2-е изд., перераб. и доп. В 2 т М.: Юрайт, 2014.
. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Практический аудит 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - 176 с
. Герасимова Л.Н. Профессиональные ценности и этика бухгалтеров и аудиторов. Учебник/Л.Н. Герасимова. - М.: Юрайт, 2014. - 318 с
. Данилевский, Ю.А. Аудит: Учебное пособие. / Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544 с
8. Казакова Н. «Аудит. Теория и практика. Учебник», Изд: Юрайт, 2014 г.
9. Карагод В.С. «Аудит. Теория и практика. Учебник», Изд: Юрайт, 2014 г.
10. Кеворкова Ж., Бережной В., Мамаева Г. «Практический аудит. Таблицы, схемы, комментарии. Учебное пособие», Изд: Проспект, 2014 г.
11. Лебедева Е.М. Аудит. Учебник/Е.М. Лебедева. - М.: Академия, 2013..
12. Мартынова Р. «Аудит. Руководство для бухгалтеров», Изд: Омега-Л, 2014 г.
13. Невешкина Е. «Стандарты по аудиторской деятельности. Сборник нормативных актов», Изд: Омега-Л, 2014 г.
14. Рогуленко Т.М. Основы аудита/Т.М. Рогуленко. - М.: Флинта, 2013. - 672 с
15. Савин А.А. Аудит/А.А. Савин. - М.: Инфра-М, 2013. -512 с.
. Авдеев В. Ю. Существенность в аудите
. Герасимова А.Р. Риски существенного искажения отчетности: понимание и оценка Аудиторские ведомости. 2011. - № 9.
. Калантаров Д.М. Построение аудиторской выборки. Аудит и налогообложение. 2010. - № 12
. Кочинев Ю.Ю. Оценка рисков при применении выборочных статистических процедур
. Лабынцев Н.Т. Стандарт «Внутрифирменный контроль качества аудита»: процедуры, методика, рабочие документы.
|
|
|
