 |
Расчеты по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02
|
|
|
|
финансовый доход прибыль учет
Российские организации в соответствии с НК РФ являются плательщиками налога на прибыль. Правила исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения, определены гл. 25 ч. 2 НК РФ. Эти правила отличаются от правил формирования финансового результата (прибыли или убытка) в бухгалтерском учете. Различия обусловлены различиями в классификации и порядке признания доходов и расходов, формирующих финансовый результат в бухгалтерском учете и финансовый результат в целях налогообложения (в налоговом учете).
Для целей налогообложения прибыли к учету принимаются не все доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском учете. Т.е. в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формируется бухгалтерская прибыль, а в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ формируется налогооблагаемая прибыль. В силу упомянутых различий бухгалтерская прибыль может быть либо больше, либо меньше налогооблагаемой прибыли, а следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, может быть либо больше, либо меньше налога на прибыль, исчисленного исходя из налогооблагаемой прибыли.
Другими словами, задолженность организации перед бюджетом по налогу на прибыль, определенная по правилам бухгалтерского учета может не соответствовать реальной задолженности, определяемой в соответствии с действующим налоговым законодательством. Отразить в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем периоде позволяет применение правил, установленных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Применение данного Положения позволяет также отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
|
|
|
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Расходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах затрат или прочих расходов, называются постоянными разницами. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения в пределах норм, приведен в ст. 264 НК РФ. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст. 270 НК РФ. В результате отдельные доходы и расходы согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету полностью учитываются при формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода, они либо уменьшают, либо увеличивают бухгалтерскую прибыль.
|
|
|
Согласно же налоговому законодательству эти доходы и расходы при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются ни в данном, ни в следующих отчетных периодах. Они никак не влияют на величину налогооблагаемой прибыли, не уменьшают и не увеличивают ее.
Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу), и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):
ПР = Сбу-Сну.
Сумма налога, на которую увеличиваются налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде согласно п. 7 ПБУ 18/02 представляет собой постоянное налоговое обязательство (ПНО), а сумма налога, на которую налоговые платежи уменьшаются, представляет собой постоянный налоговый актив (ПНА). Таким образом, постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию либо постоянного налогового обязательства, либо постоянного налогового актива.
Величина ПНО рассчитывается умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02).
ПНО = ПР х 24 %/100 %.
ПНО возникает в результате превышения фактических расходов при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми в целях налогообложения. ПНО возникает и в случае безвозмездной передачи имущества (товаров, работ, услуг) + стоимость расходов, связанных с этой передачей.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам проводкой:
Дебет 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
Кредит 68.4.2 «Расчет налога на прибыль».
В случае переноса убытка на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах так же возникает ПНО.
В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательство справочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения.
|
|
|
Возникновение постоянной разницы в отношении доходов приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА). Его величина тоже рассчитывается умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Понятие ПНА в ПБУ 18/02 отсутствует, но необходимость в нем вытекает из содержания п. 4: постоянные разницы могут возникать не только в отношении расходов но и доходов. Признание ПНА отражается сторнирующей записью:
Дебет 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
Кредит 68.4.2 «Расчет налога на прибыль».
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль увеличится.
Величина ОНА рассчитывается умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете признание ОНА отражается проводкой:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы».
Кредит 68.4.2 «Расчет налога на прибыль».
Уменьшение или полное погашение ОНА отражается обратной записью пол
дебет 68.4.2 и кредиту 09.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль уменьшится.
Величина ОНО рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете признание ОНО отражается проводкой:
|
|
|
Дебет 68.4.2 «Расчет налога на прибыль»
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Уменьшение или полное погашение ОНА отражается обратной записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.4.2.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем или последующих налоговых периодах. Вычитаемые временные разницы образуются, если зачет излишне уплаченного налога производится не в том же периоде, в котором произошла переплата, а в следующем или в последующих периодах.
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Расчет чистой прибыли.
Если в бухгалтерском и налоговом учете организацией получена прибыль, то чистая Прибыль рассчитывается на счете 99 следующим образом:
ЧП = П дн - (Ур + ПНО - ПНА),
где ЧП - чистая прибыль организации, П дн - прибыль до налогообложения, Ур - условный расход по налогу на прибыль, ПНО - постоянное налоговое обязательство, ПНА - постоянный налоговый актив.
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это налог прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, исходя из налогооблагаемой прибыли.
Текущий налог на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается:
Н пр = Ур + ПНО -ПНА + ОНА - ОНО,
где Н пр - текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета, Ур - условный расход по налогу на прибыль, ОНА - отложенный налоговый актив, ОНО - отложенное налоговое обязательство.
Формула Чистой Прибыли:
ЧП = П дн + ОНА - ОНО - Нпр.
Если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила прибыль, а в налоговом - убыток, то в отчете о прибылях и убытках ЧП формируется:
|
|
|
ЧП = П дн + ОНА - ОНО - Нпр.
Особенностью данного случая будет то, что налоговый убыток необходимо отразить в составе ОНА, который в последующие годы будет возвращаться при переносе убытка прошлых лет на будущее (ст. 283 НК РФ).
Если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила убыток, а в налоговом - прибыль, то Чистый Убыток на сч. 99 равен:
ЧУ= -У - (ПНО - ПНА - Уд).
Текущий налог на прибыль в этом случае равен:
Нпр = -Уд + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.
Если и в бухгалтерском и в налоговом учете организации получен убыток, то возникает необходимость отражения его в налоговом учете в составе ОНА, который будет погашаться в следующие годы, при переносе убытков прошлых лет на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.
Таким образом, финансовый результат представляет собой прирост (уменьшение) собственного капитала организации за отчетный период в результате осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) определяется как разница между доходами и расходами организации.
Заключение
Таким образом, конечный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации определяется как разница между доходами и расходами организации. Сущность понятий «доходы» и «расходы», их состав, классификация, порядок признания в бухгалтерском учете определены ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете финансовый результат слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и от прочих доходов и расходов. Основную часть прибыли организации получают от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) и финансовый результат прочей деятельности определяются ежемесячно. По окончании отчетного года определяется конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, т. е. нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
В бухгалтерском учете по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формируется бухгалтерская прибыль, а в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ формируется налогооблагаемая прибыль. Согласно ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образует постоянные и временные разницы.
Постоянные разницы образуются за счет тех доходов, и расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде. Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию постоянного налогового обязательства.
Временные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде и при формировании налогооблагаемой прибыли - в другом.
Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли, а налогооблагаемые временные разницы возникают когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) - это условный расход (условный доход) по налогу на прибыль. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, исходя из налогооблагаемой прибыли, - это текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) равен величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.
Конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату, уменьшенный на суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и суммы налоговых санкций, называют чистой, или нераспределенной, прибылью (убытком).
Использование (распределение) суммы чистой (нераспределенной) прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации: общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью и т. п.
|
|
|
