Тема 18.Учет НДС, который нельзя принять к вычету.

Восстанавливать вычет «входного» НДС нужно, когда имущество переводят в не облагаемую этим налогом или освобожденную от него деятельность, а также в случаях, когда фирма или предприниматель вовсе перестают быть плательщиками НДС, то есть переходят на «упрощенку» или ЕНВД (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК). Если таким образом меняют назначение объекта основных средств, то восстановить нужно только часть принятого к вычету налога – ту, что приходится на его остаточную стоимость. Восстанавливают налог в периоде перевода объекта в не облагаемую НДС деятельность, а если речь идет о смене общего режима на «упрощенку» или «вмененку» – в квартале, предшествующем переходу на эти спецрежимы. При освобождении от НДС по статье 145 Налогового кодекса налог восстанавливают в периоде, предшествующем отправке в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК).

Когда вновь возникают все условия для вычета, его применение будет всего лишь означать, что налогооблагаемую прибыль нужно откорректировать. Можно ли сделать это путем исправления ошибки прошлого периода? Нет, поскольку как таковой ошибки не было – на момент восстановления налога все было сделано верно, в соответствии с законом. Вообще не учитывать в расходах восстановленный НДС нельзя, ведь списание затрат в налоговом учете – обязанность, а не право плательщика налога на прибыль. Поэтому остается признать соответствующую вычету сумму в доходах. Доходы инспекторы, как известно, редко уменьшают, так что с этой точки зрения претензии маловероятны.

Прежде всего, бюджет от повторного вычета не пострадает. Ведь восстановление первоначального вычета фактически его отменило, аннулировало. Поэтому вычет восстановленного налога всего лишь восстановит прежнее статус-кво. В случае с основными средствами получится, что «входной» НДС по ним принимают к вычету частями: одну часть сразу при приобретении (создании) объекта, другую – в момент его возврата в облагаемую НДС деятельность. Еще одна часть – приходящаяся на ту стоимость объекта, которая была списана за время его использования в не подпадающей под НДС деятельности, так и останется не принятой к вычету.

А вот если права на повторный вычет налогоплательщика лишить, то в отношении выручки от использования имущества, по которому вычет был восстановлен, НДС превратится в налог с оборота и перестанет быть налогом на добавленную стоимость. Это противоречит пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса, которая устанавливает, что у каждого налога должно быть экономическое основание. Экономическое основание НДС – обложение добавленной стоимости, а вовсе не валового дохода.

Нарушена в этом случае будет и статья 19 Конституции, которая гарантирует равенство всех перед законом. Ведь получится, что фирма, в конечном итоге использовавшая приобретенные товары для облагаемых НДС операций, должна заплатить налога на добавленную стоимость больше, чем другие его плательщики, только из-за того, что ее на время принудительно перевели, например, на ЕНВД. В неравном положении такие фирмы и предприниматели окажутся и с теми, кто приобрел товары в период применения спецрежима или освобождения от НДС, а реализовал их уже после перехода на общую систему налогообложения. Последним Налоговый кодекс разрешает поставить «входной» НДС по такому имуществу к вычету, несмотря на то, что момент его принятия на учет пришелся на тот период, когда они не являлись плательщиками НДС (п. 6 ст. 346.25, п. 9 ст. 346.26, п. 8 ст. 145 НК). Те же, кто купил товары до перехода на спецрежим, а реализовал их уже после возвращения на общую систему, остаются без вычета, который был фактически аннулирован восстановлением налога – несмотря на то, что право на вычет у них есть. Оно возникает при использовании имущества в облагаемых НДС операциях после принятия приобретенного имущества на учет (подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК). Основанием для реализации этого права служит счет-фактура (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК).

Итак, срок применения возникшего права на вычет ничем не ограничен – сделать это можно в любом периоде. Но, уточнил Высший Арбитражный Суд, только если вычет не привел к появлению права на возмещение НДС из бюджета (оно возникает, когда в каком-то периоде вычеты больше суммы начисленного и восстановленного в этом квартале налога).

Если же в результате применения вычета возникает право на возмещение НДС, то, как отметил высший арбитраж в июньском постановлении, нужно учитывать трехлетний срок на возмещение налога: «...непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения налога является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса». Напомним, пункт 2 гласит, что если в каком-то периоде вычеты превысят начисленный налог, увеличенный на суммы восстановленного НДС, то разница подлежит возмещению из бюджета, за исключением случаев, когда декларация подана по истечении трех лет после окончания «соответствующего налогового периода». Какой период считать соответствующим, высший арбитраж не пояснил. Остается неясным это и применительно к ситуации повторного вычета налога после его восстановления.

Возможных вариантов три: соответствующим нужно считать период либо первоначального вычета НДС, либо последующего его восстановления, либо его повторного вычета. Логично считать верным последний вариант и отсчитывать три года от окончания того периода, за который подается декларация с возмещением налога. Тем более, что восстановление налога трехлетним сроком с момента его первоначального вычета не ограничено.