Главная | Обратная связь | Поможем написать вашу работу!
МегаЛекции

Квалификация вознаграждения за уступку исключительного права на объект интеллектуальной собственности для целей налогообложения

 

Непременным условием надлежащего применения налогового законодательства является, в частности, правильное определение объекта налогообложения, налоговой базы и налоговой ставки. К немалым трудностям в правоприменении могут привести различия в понятийном аппарате разных отраслей права. Не всегда просто определить подлежащую применению норму Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) применительно к доходам, гражданско-правовые основания возникновения которых прямо не названы в нем. В практике возникает вопрос о том, применим ли подп. 1.3 ст. 146 НК к выплачиваемым иностранным лицам вознаграждениям за уступку исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (объект интеллектуальной собственности). Иными словами, можно ли считать роялти вознаграждением за уступку исключительного права?

Легальное определение роялти содержит подп. 1.3 ст. 146 НК.

К доходам в виде роялти относятся вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау), за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.

Для правильной квалификации дохода иностранного лица для целей налогообложения следует исходить из следующего. В соответствии с п. 2 ст. 1 НК институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в нем, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК.

Руководствуясь вышеупомянутой нормой для уяснения того, какое значение имеют понятия "использование имущественных прав", "предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права", "плата за лицензию", употребляемые в подп. 1.3 ст. 146 НК, обратимся к гражданскому праву, поскольку НК их содержания не раскрывает. Нельзя не отметить, что все они, по мнению автора, находятся в явном противоречии с терминологией Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) и содержащих нормы гражданского права специальных законов: Закона Республики Беларусь от 17.05.2011 №262-З "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон №262-З), Закона Республики Беларусь от 16.12.2002 №160-З "О патентах на изобретения, полезные модели, промышленные образцы" (далее - Закон №160-З), Закона Республики Беларусь от 05.02.1993 №2181-XII "О товарных знаках и знаках обслуживания" (далее - Закон №2181-XII), Закона Республики Беларусь от 07.12.1998 №214-З "О правовой охране топологий интегральных микросхем" (далее - Закон №214-З).

Так, понятие "использование имущественных прав" не соответствует ГК, поскольку согласно ст. 983 ГК используется объект интеллектуальной собственности, а не права на него. Согласно ст. 36-39 Закона №160-З используются изобретения, полезные модели и промышленные образцы, а не права на них. Согласно ст. 20 Закона №2181-XII используются товарные знаки (знаки обслуживания), а не права на них. Согласно ст. 3-9 Закона №214-З используются топологии интегральных микросхем, а не права на них.

Неизвестна гражданскому праву и конструкция "права пользования имущественными правами". Имущественные права, включая имущественные права на объекты авторского права и иные объекты интеллектуальной собственности, не являются объектами права пользования, которое в силу п. 1 ст. 210 ГК относится к вещным правам и является одним из правомочий собственника, то есть составным элементом права собственности, но не исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

"Плата за лицензию" также неизвестна ГК, однако из контекста, в котором это понятие употреблено в ст. 146 НК, вполне очевидно, что его содержание тождественно содержанию понятия "вознаграждение" в том смысле, которым его наделяет п. 4 ст. 44 "Лицензионный договор" Закона №262-З (вознаграждение в процентах от дохода за соответствующий способ использования объекта авторского права или смежных прав либо в виде фиксированной суммы или иным способом).

Некоторые из объектов, перечисленных в ст. 146 НК (чертеж, схема, формула, процесс), гражданское право Республики Беларусь не относит к объектам интеллектуальной собственности. Сами по себе они такими объектами не признаются. Поэтому отсутствуют правовые основания для заключения в отношении таких объектов договоров тех видов, которые предусмотрены законом как сделки в отношении объектов интеллектуальной собственности. Однако если формула или процесс составляют содержание охраняемого правом результата интеллектуальной деятельности, а схема или чертеж - объективную форму его выражения, то сделки в отношении прав на такие охраняемые объекты возможны (но не сделки в отношении прав на чертеж, схему, формулу, процесс как таковые).

В гражданском обороте участвуют не объекты - результаты интеллектуальной деятельности как таковые, а права на них. Именно имущественные права, принадлежащие обладателям исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, являются непосредственными объектами сделок - лицензионных договоров, договоров уступки, договоров залога.

В соответствии с п. 1 ст. 985 ГК по лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности.

Вознаграждения, уплачиваемые во исполнение договоров данного вида должны для целей налогообложения квалифицироваться как роялти. Определяющим для такой квалификации является не порядок определения размера вознаграждения и не периодичность его уплаты, а существо обязательства (предмет сделки): возмездное разрешение использовать результат интеллектуальной деятельности.

Только ли вознаграждения по лицензионным договорам квалифицируются как роялти? Следует обратить внимание на слова "использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права" (заметим, что приведенная в кавычках формулировка не основана на гражданском законодательстве Республики Беларусь).

Наряду с образующим предмет лицензионного договора предоставлением права использования объектов авторского права и смежных прав (независимо от того, воспользуется ли лицензиат предоставленным ему правом) возможна уплата вознаграждения за фактически имевшее место использование таких объектов без заключения лицензионного договора (например, в случаях, предусмотренных п. 6 ст. 25, п. 3 ст. 28, п. 4 ст. 29, п. 3 ст. 35, ст. 41 Закона №262-З, а также аналогичными законами других государств). Такие вознаграждения, уплачиваемые правообладателям, также должны квалифицироваться как роялти.

Предоставление разрешения использовать объект интеллектуальной собственности не является единственным способом распоряжения исключительным правом. В соответствии с п. 1 ст. 984 ГК имущественные права, принадлежащие обладателю исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, если иное не предусмотрено ГК или иным законом, могут быть переданы правообладателем полностью или частично другому лицу по договору.

Необходимо отметить, что ст. 43 Закона №262-З, в отличие от ст. 985 ГК, предусматривает только отчуждение исключительного права в полном объеме на весь срок действия авторского права или смежных прав, то есть не допускает частичной уступки исключительного права на объекты авторского права или смежных прав.

Статья 22 Закона №2181-XII устанавливает, что право на товарный знак может быть уступлено по договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Однако настоящий Закон не содержит ни указаний на возможность частичной уступки права на товарный знак (например, с ограничениями срока уступки, территории, на которую она распространяется, или способов использования товарного знака), ни ее запрета. интеллектуальный собственность налоговый роялти

Итак, ГК отличает уступку исключительного права на результат интеллектуальной деятельности от разрешения использовать его. Подпункт 1.3 ст. 146 НК вознаграждение за уступку исключительного права на результат интеллектуальной деятельности не относит к роялти. При этом перечень доходов, относимых к роялти, является исчерпывающим. Важно отметить, что п. 7 ст. 3 НК не допускает применения актов налогового законодательства по аналогии. Таким образом, можно утверждать, что ни НК, ни ГК не дают оснований для приравнивания вознаграждения за уступку исключительного права на результат интеллектуальной деятельности к лицензионному вознаграждению. Из этого следует, что доход, получаемый в качестве встречного удовлетворения за отчуждение исключительного права, который не может квалифицироваться как предоставление лицензиату разрешения использовать объект интеллектуальной собственности, не может рассматриваться в качестве роялти.

Изложенное выше относится к налоговым правоотношениям с иностранным элементом, подчиненным исключительно праву Республики Беларусь. Однако, поскольку в ряде случаев к доходам иностранных лиц должны применяться международные соглашения или конвенции об избежании двойного налогообложения, необходимо руководствоваться следующим.

В силу п. 2 ст. 5 НК, если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права. Терминология, употребляемая в соглашениях и конвенциях об избежании двойного налогообложения, оказала некоторое воздействие на язык белорусского налогового законодательства. Тем не менее, термины и понятия, содержащиеся в НК, не во всем совпадают с терминами и понятиями международного налогового права. Однако несовпадение терминов не обязательно означает, что соответствующие статьи международных налоговых соглашений во всех случаях устанавливают правила, отличные от тех, которые установлены НК. Необходимо, тщательно сопоставляя тексты подлежащих применению норм международных налоговых соглашений с нормами НК, устанавливать их действительное содержание и определять, действительно ли имеется коллизия норм национального и международного права. Порядок разрешения коллизий основан на ст. 8 Конституции Республики Беларусь, п. 2 ст. 5 НК, ст. 33 Закона Республики Беларусь от 23.07.2008 №421-З "О международных договорах Республики Беларусь" и ст. 20 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 №361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь".

Соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Республика Беларусь, в большинстве своем сконструированы на основе Моделей налоговых конвенций, разработанных Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) и Организацией Объединенных Наций. При их подготовке использовались неоднократно изменявшиеся и дополнявшиеся тексты Модели конвенции и комментариев к ней (с 1963 по 2010 гг.). Эти документы не являются источниками права, однако их содержание может оказать существенную помощь в уяснении смысла, заложенного в нормы международных налоговых соглашений.

Комментарий к Модели налоговой конвенции ОЭСР содержит следующее объяснение: если вознаграждение уплачивается за полную передачу авторского права, платеж не может представлять собою роялти и положения статьи 12 не применяются. Следует обратить внимание на то, что комментарий указывает на полную уступку авторского права, однако ничего не говорит об уступке исключительно права на иные объекты интеллектуальной собственности (объекты смежных прав и объекты промышленной собственности).

Не категоричны авторы комментария и в том, что касается частичного отчуждения (уступки) исключительного права на определенный срок или на ограниченную географическую область (территорию). Отмечается, что "могут возникнуть трудности при расширенном, но частичном отчуждении прав, включающем в себя исключительное право использования на определенный срок или на ограниченной географической территории; дополнительное вознаграждение, относящееся к использованию; вознаграждение в форме существенной твердой суммы". Определенных рекомендаций на этот счет, как и объяснения содержания терминов, содержащихся в приведенном фрагменте (п. 15 комментария к ст. 12 Модели налоговой конвенции ОЭСР), комментарий не содержит.

Для того чтобы правильно определить предмет сделки в отношении объекта интеллектуальной собственности, следует помнить о следующем. Национальное и международное налоговое право не регулирует отношений, связанных с созданием и использованием результатов интеллектуальной деятельности (объектов интеллектуальной собственности), и не может определять условия договоров о создании таких объектов, об уступке прав на них и о передаче (представлении) прав на их использование. Квалификация правоотношений по поводу создания и использования объектов интеллектуальной собственности осуществляется в соответствии с правом, подлежащим применению к ним в силу закона или договора. В зарубежных государствах правовое регулирование отношений, связанных с уступкой исключительного права, может иметь отличия от правил, установленных законодательством Республики Беларусь.

Определение права, подлежащего применению к договору с иностранным лицом, имеет важное значение, поскольку оно охватывает толкование договора. Именно в процессе толкования договора можно установить его предмет, что может иметь решающее значение для квалификации для целей налогообложения дохода иностранного лица.

Определение применимого права к правоотношениям с иностранным элементом может представлять определенные трудности в случаях, когда их объектом является результат интеллектуальной деятельности. Сложностей не будет, если стороны сделали выбор применимого права и ясно зафиксировали его в договоре. В тех случаях, когда указание на применимое к договору право отсутствует, следует применять коллизионные нормы.

В соответствии со ст. 1132 ГК к правам на интеллектуальную собственность применяется право страны, где испрашивается защита этих прав, а договоры, имеющие своим предметом права на интеллектуальную собственность, регулируются правом, определяемым положениями раздела VII ГК о договорных обязательствах (§ 5). В силу ст. 1125 ГК при отсутствии соглашения сторон договора о подлежащем применению праве к этому договору применяется право страны, где имеет основное место деятельности сторона, являющаяся лицензиаром в лицензионном договоре. При невозможности определить основное место деятельности такой стороны применяется право страны, где она учреждена, имеет место постоянного жительства. Статья 1125 ГК не содержит прямого указания на то, право какой страны применяется к договору уступки исключительного права на результат интеллектуальной деятельности при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве. В таких случаях согласно п. 4 ст. 1125 ГК применяется право страны, где имеет основное место деятельности сторона, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. При невозможности определить основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания такого договора, применяется право страны, где данная сторона учреждена, имеет место постоянного жительства. При невозможности определить исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.

Подводя итог, можно констатировать следующее. В международном налоговом праве и практике его применения в настоящее время отсутствует полная определенность в отношении квалификации для целей налогообложения доходов от отчуждения исключительного права на объекты интеллектуальной собственности. По мнению автора, не усматривается разумных оснований для противопоставления вознаграждений за использование или предоставление права использования таких объектов вознаграждениям и за уступку (как полную, так и частичную) исключительного права на них. Представляется, что экономическая природа таких доходов однотипна. Тем не менее, буквальное толкование как норм НК, так и норм международных налоговых соглашений не дает нам оснований для иного подхода.

Непризнания дохода в качестве роялти недостаточно для его квалификации. Для того чтобы правильно определить подлежащую применению к доходу норму международного налогового соглашения, необходимо выяснить, является ли его источником предпринимательская (коммерческая) деятельность, и если является, то осуществляется ли она через постоянное представительство.

Если, исходя из фактических обстоятельств получения дохода в виде вознаграждения за отчуждение (уступку) исключительного права на объект интеллектуальной собственности будет установлено, что такой доход не связан с осуществлением предпринимательской (коммерческой) деятельности, к нему следует применять статью международного налогового соглашения "иные доходы". Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения устанавливает, что такие доходы, получаемые не через постоянное представительство или постоянную базу, облагаются налогом только в государстве, резидентом которого является лицо, их получающее.

Поделиться:





Воспользуйтесь поиском по сайту:



©2015 - 2024 megalektsii.ru Все авторские права принадлежат авторам лекционных материалов. Обратная связь с нами...