 |
Аудит основных средств
|
|
|
|
В процессе производственной деятельности предприятий большое значение имеют основные средства. Поскольку усиливается их влияние, как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой данными субъектами отчетности, можно сказать, что основные средства являются для многих организаций весьма существенным объектом аудита.
Основные фонды представляют собой наиболее значимую составную часть имущества предприятия и его внеоборотных активов.
Основные средства – основные фонды, выраженные в стоимостном измерении – представляют собой средства труда, которые неоднократно участвуют в производственном процессе, сохраняя свою натуральную форму, а их стоимость переносится на производимую продукцию по частям по мере износа.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Сроком полезного использования признается период, в течение которого основные средства приносят экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объем работ в натуральном выражении), ожидаемых к получению в результате использования этих основных средств;
|
|
|
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
Объекты основных средств со стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности данных объектов в организации должен быть организован контроль за их движением.
Для учета, оценки и анализа основные средства (фонды) классифицируются по ряду признаков:
Для анализа качественного состояния основных средств на предприятии необходимо знать их структуру.
Различают структуру:
- производственную (видовую),
- технологическую,
- возрастную структуру основных средств.
Под производственной структурой понимается соотношение различных групп основных производственных фондов (ОПФ) но вещественно-натуральному составу в их общей среднегодовой стоимости.
Важнейший показатель производственной структуры ОПФ – показатель активной части в их общей стоимости. Это связано с тем, что объем выпуска продукции, производственная мощность предприятия, другие экономические показатели работы предприятия в значительной мере зависят от величины активной части ОПФ. Поэтому повышение ее доли до оптимального уровня явился одним из направлений совершенствования производственной структуры ОПФ на предприятии.
Производственная структура ОПФ на предприятии зависит от следующих факторов:
- специфики предприятия;
- ускорения НТП;
- уровня концентрации, специализации, кооперирования производства;
|
|
|
- географического местонахождения и др.
Технологическая структура ОПФ характеризует их распределение по структурным подразделениям предприятия в процентном выражении от их общей стоимости. В “узком” плане технологическая структура может быть представлена, например, как доля цельных видов станков в общем количестве станочного парка мни как доля автосамосвалов в общем количестве автотранспорт, имеющегося на предприятии.
Возрастная структура ОПФ характеризует их распределение по возрастным группам (до 5 лет; от 5 до 10 лет; от 10 до 15 лет; от 15 до 20 лет; свыше 20 лет). Средний возраст оборудования рассчитывается как средневзвешенная величина. Такой расчет может быть осуществлен как в целом по предприятию, так и по отдельным группам машин и оборудования.
Основная задача на предприятии должна сводиться к тому, чтобы не допускать чрезмерного старения ОПФ (особенно активной части), так как от этого зависят уровень их физического и морального износа, затраты на ремонт, а следовательно, и результаты работы предприятия.
Основные средства (основной капитал) являются важнейшим фактором производства. Экономическое и социальное значение основных средств на макроуровне обусловливается многими причинами.
Основные средства составляют преобладающую часть инвестиций. Для их возобновления и контроля за эффективностью использования необходима информация о степени изношенности, необходимости проведения переоценки, своевременности списания, которую формирует бухгалтерский учет и отчетность, являясь информационной базой для экономического анализа и принятия финансовых решений организаций.
Кроме того, основные средства признаются существенной частью национального богатства страны. От величины основных фондов, особенно их качественного состояния, в значительной степени зависят конкурентоспособность отечественной продукции и эффективность производства. Количественное и качественное состояния, особенно активной части основных фондов, определяют уровень механизации и автоматизации труда со всеми вытекающими экономическими и социальными последствиями. От величины качественного состояния основных производственных фондов в народном хозяйстве в значительной степени зависят темпы экономического роста в стране. Наличие достаточной величины основных фондов – это основа для экономической безопасности страны и ее обороноспособности.
|
|
|
Важное народнохозяйственное значение имеет проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования.
Программа модернизации российской экономики одной из важнейших задач ставит существенное укрепление материально-технической базы отечественных предприятий.
Износ основных фондов, имея устойчивую тенденцию к увеличению, к настоящему времени достиг критического значения. Причем, износ и моральный, и физический.
Но если моральный износ основных фондов обеспечивает предприятию "только" позицию аутсайдера на рынке, то физический – несет в себе еще и абсолютно реальный потенциал аварий и техногенных катастроф. Поэтому в сложившейся ситуации необходимо, осуществлять воспроизводство основных фондов максимально быстрыми темпами.
Здесь особого внимания заслуживает такой источник воспроизводства основных фондов, как амортизационные отчисления, поскольку амортизация является инструментом, чье единственное предназначение – обеспечение воспроизводства основных фондов предприятий и организаций.
В современной российской практике отсутствует контроль за формированием и использованием амортизационных фондов предприятий; амортизационные отчисления фактически являются налоговым освобождением, что позволяет хозяйствующим субъектам трансформировать их в дополнительный доход и использовать по своему усмотрению, в связи с чем за последние десятилетия начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению.
Проблема воспроизводства основных фондов предприятий не может быть разрешена без изменения государственной амортизационной политики. Амортизационная политика государства на современном этапе возведена в ранг финансовой политики, тесно сопряженной, с политикой бюджетной.
В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет необходимость ведения учета амортизации и износа основных средств.
|
|
|
Переход России на составление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности обусловил существенные изменения в порядке ведения бухгалтерского учета основных средств. Новый порядок учета основных средств существенно отличается не только от ранее использовавшегося, но и от действующего параллельно с бухгалтерским, порядка налогового учета основных средств.
2012 г. для бухгалтерского учета станет очередным этапом сближения. Уже подготовлен проект нового Положения по бухгалтерскому учету основных средств, планируемый к введению в действие с отчетности за 2012 г.
Все это говорит о том, насколько актуальной является тема аудита основных средств.
Целью аудита основных средств является формирование обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению основных средств действующим в Российской Федерации нормативным актам.
Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:
- контроль за наличием и сохранностью основных средств;
- правильность отнесения предметов к основным средствам;
- правильность оценки основных средств в учете;
- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
- правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;
- правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:
- аудит наличия и сохранности основных средств;
- аудит движения основных средств;
- аудит правильности начисления амортизации;
- проверка правильности налогообложения по основным средствам.
Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков.
Основные этапы проверки:
- изучение группы основных средств с целью проверки соблюдения условий для отнесения данного имущества к проверяемой категории;
|
|
|
- проверка наличия основных средств и оценка их сохранности;
- проверка документального оформления движения основных средств;
- проверка правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости ОС;
- проверка правильности отражения в учете операций с основными средствами;
- проверка правильности начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
- проверка учета затрат на ремонт основных средств;
- проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;
- анализ и обобщение результатов аудита.
В ходе аудита основных средств проверяют:
1) обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);
2) документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);
3) начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);
4) отражение в учете восстановления основных средств – ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).
Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:
- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;
- приказ об учетной политике организации;
- регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;
- первичные документы по отражению операций по основным средствам;
- бухгалтерскую отчетность.
Нормативную базу аудиторской проверки основных средств составляют:
- Гражданский кодекс РФ;
- Налоговый кодекс РФ, ч.1 и 2;
- Закон “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изменениями и дополнениями;
- Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.);
- Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30 марта 2001 г. с изменениями и дополнениями);
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 91н от 13 октября 2003 г. с изменениями и дополнениями);
- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом МФ РФ № 160 от 30 декабря 1993 г.);
- Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 6 мая 1999 г. с изменениями и дополнениями);
- Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02 (утв. Приказом МФ РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.);
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г.);
- Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21 января 2003 г.);
- Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (Постановление Госкомстата РФ № 100 от 11 ноября 1999 г.);
- Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30 октября 1997 г. с изменениями и дополнениями);
- План счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г. с изменениями и дополнениями);
- О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. с изменениями и дополнениями);
- О едины нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР № 1072 от 22 октября 1990 г.);
- Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26 декабря 1994 г. с изменениями и дополнениями).
Для достижения цели аудитору необходимо:
- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
- определить методы проверки;
- разработать программу аудиторских процедур по существу.
1. Оценка системы внутреннего контроля.
Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:
- проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств,
- осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности,
- изучить утвержденные графики и схемы документооборота,
- провести экспертизу применяемой формы учета,
- проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета,
- установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности,
- обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
2,3. Методы проверки и аналилитические процедуры.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:
- территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
- производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;
- классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
- классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
- другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
|
|
|
