 |
Аудит и ревизия формирования прибыли
|
|
|
|
При проведении проверки хозяйственных операций по формированию прибыли следует учитывать, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток) определяется как сумма финансового результата от видов деятельности, операционных и внереализационных доходов, за вычетом расходов по этим операциям, поэтому проверке подвергается каждый в отдельности источник формирования прибыли (убытка).
Проверка правильности формирования прибыли заключается в следующем:- проверяется правильность и законность формирования балансовой прибыли и ее составляющих по всем видами финансовой хозяйственной деятельности предприятия;- проверяется правильность расчетов связанных с получением прибыли;- проверяется правильность отражения операций по формированию прибыли в регистрах аналитического и синтетического учета.
При проверке достоверности конечного финансового результата аудитор должен установить соответствие данных отчета о финансовых результатах с записями Главной книги, журнала-ордера № 15, баланса. Процесс аудита финансовых результатов можно разделить на 3 этапа:
ü аудит прибыли (убытка) отчетного периода;
ü аудит налогооблагаемой прибыли;
ü аудит чистой прибыли.
Проверка обобщающего показателя прибыли (убытка) отчетного периода проводится с целью установления фактов включения в издержки производства не связанных с ним затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения.
Можно выделить 4 основные группы таких искажений и причин их возникновения:
· искажение прибыли, принимаемое для определения размера платежей в бюджет вследствие необоснованного завышения (занижения) величины материальных затрат, включаемых в себестоимость товаров, продуктов, работ, услуг, неправильной оценке по составлению на конец проверяемого периода остатков НЗП и отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, недостач ТМЦ и пр.;
|
|
|
· включение в издержки производства расходов, покрываемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса;
· искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет за счет включения в издержки производства или отнесение на прибыль расходов, подлежащих возмещению за счет чистой прибыли, а также необоснованного завышения операционных и внереализационных доходов путем включения в их состав финансовых результатов от реализации товаров и продукции, прочих операций;
· сокрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации товаров, продукции на другие балансовые счета.
Для проведения аудита необходимо использовать следующую информационную базу:
§ приказ предприятия об учетной политике на отчетный год,
§ формы бухгалтерской отчетности №№ 2, 4;
§ Главную книгу;
§ журналы - ордера №№1, 2, 11, 15, а также данные аналитического и синтетического учета, первичные документы.
Аудиторская проверка формирования финансовых результатов начинается с анализа документов о применении учетной политики на отчетный год.
Второй этап проверки - проверка показателя себестоимости реализуемой продукции (форма № 2). Необходимо проверить соблюдение требований положения о составе затрат по производству и реализации продукции и о порядке формирования финансовых результатов с учетом последних изменений и дополнений, установить обоснованность включения расходов в себестоимость, а также их списание за счет балансовой прибыли и прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
|
|
|
В процессе аудирования контролируют все основные части каждого финансового результата: от реализации продукции, от продажи основных средств и иного имущества, от внереализационной деятельности.
Важной отчетной формой, содержащей показатели, характеризующие финансовые результаты работы предприятия, является баланс предприятия. В пассиве баланса по отдельным статьям отражаются нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), резервы, образованные как в соответствии с законодательством, так и в соответствии с учредительными документами.
Проверка правильности составления баланса основывается на следующих основных моментах:
) данные статей баланса на начало периода должны соответствовать данным баланса за предшествующий период. При изменении вступительного баланса на начало года по сравнению с отчетным за предыдущий год должны быть даны соответствующие разъяснения;
) данные статей баланса на конец отчетного периода должны быть обоснованы результатами инвентаризации;
) суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны;
) данные заключительного баланса должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам Главной книги и другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года;
) Данные балансов на начало и конец отчетного года должны быть сопоставимы.
Любые расхождения, в методологии формирования одной и той же статьи вступительного и заключительного баланса должны быть объяснены.
В целом работы при проведении аудита финансовых результатов (формирования и использования прибыли) можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап.
Для обобщения информации о конечном финансовом результате ведется счет 99 «Прибыли и убытки». В настоящее время балансовую прибыль (убыток) в течение года отражают в балансе отдельными статьями развернуто: в пассиве - полученную прибыль, в активе ее использование или фактически полученный убыток.
Основными источниками ревизии использования прибыли служат: баланс доходов и расходов, бухгалтерский баланс, расшифровки балансовых статей, соответствующие формы отчетности, первичные бухгалтерские документы и записи в учетных регистрах, а также представляемые в финансовые органы расчеты платежей и отчислений прибыли в бюджет.
|
|
|
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется как сумма финансового результата от видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
Основной задачей аудита финансовых результатов и распределения прибыли является установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг. Аудитору следует проверить заключительные записи по итогам отчетного года по счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Необходимо проверить, как закрывается финансовый результат от обычных видов деятельности, т. е. перенесено ли сальдо по счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Необходимо уделить внимание проверке реформации годового баланса. Для этих целей следует использовать следующие счета: 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Поскольку реформация баланса заключается в закрытии счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы», то необходимо установить, произведены ли организацией заключительные записи по итогам года:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит 99 «Прибыли и убытки» (что означает прибыль);
Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» (что означает убыток).
|
|
|
На втором этапе реформации баланса надо проверить закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки», равное чистой прибыли (или убытку) текущего года, должно быть перенесено на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Также при аудите формирования прибыли должны быть выполнены следующие процедуры:
1) проверка того, что в организации ведется раздельный учет прибыли (убытка), полученной (полученного) в результате осуществления различных видов деятельности.
) проверка правильности отражения на счете 99 «Прибыли и убытки» финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные (использовать данные, полученные в ходе проверок по разделам «Выручка от реализации продукции (работ, услуг)», «Основные средства», «Производственные запасы», «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» и др.);
) проверка включения в состав прибыли отчетного периода прибыли (убытка), выявленной в отчетном периоде, но относящейся к прошлым периодам;
) проверка правильности отражения сумм доходов будущих периодов и их своевременного списания на финансовый результат отчетного периода;
) проверка правильности учета курсовых разниц (использовать результаты проверки по разделу «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»);
) проверка:
· отражения на счете 91 доходов от сдачи имущества в аренду своевременно (в соответствии с договором);
· учета по дебету счета 91 и не включения в себестоимость продукции расходов, связанных с содержанием указанного имущества;
· отражение износа основных средств, переданных в аренду, по дебету счета 91;
) оценка правильности отражения в учете доходов по ценным бумагам и прочим финансовым вложениям (использовать результаты проверки по разделу «Финансовые вложения»);
) проверка того, что затраты по аннулированным производственным заказам, затраты на производство, не давшее продукции, затраты, связанные с содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, обоснованно отнесены на счет 91 и подтверждены соответствующими документами;
) оценка правильности и обоснованности отражения в учете штрафов, пеней, неустоек и прочих финансовых санкций за нарушение условий по хозяйственным договорам (как в составе доходов, так и в составе расходов);
) оценка правильности и обоснованности отражения на счете 91 прочих доходов и расходов;
|
|
|
) анализ отчета о финансовых результатах организации за год. Проверка соответствия формирования статей отчета установленным требованиям; проверка того, что суммы, приведенные в отчете, подтверждены данными бухгалтерского учета;
) проверка налогоогооблагаемой базы. Проверка выполнения соответствующих корректировок прибыли для целей налогообложения:
· пересчет прибыли от реализации продукции (работ, услуг), если для целей налогообложения выручка определяется по моменту оплаты;
· пересчет прибыли от реализации продукции (работ, услуг) по ценам ниже ее фактической себестоимости в случае отсутствия необходимых обоснований;
· увеличение прибыли на величину стоимости безвозмездно полученного имущества и др.
· оценка правильности отражения сумм по другим строкам декларации; использования ставок налога; правильности и обоснованности применения налоговых льгот
Основной этап.
На основном этапе аудитор, используя метод прослеживания, обобщает результаты процедур, выполненных на ознакомительном этапе, и оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»: выручка, себестоимость, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж.
После этого следует приступить к изучению операций, в результате которых формируются прочие доходы и расходы. Обобщая результаты влияния отклонений по операциям, связанным с выбытием основных средств, нематериальных активов и другого имущества, аудиторам необходимо откорректировать показатели прочих операционных доходов и прочих операционных расходов.
Чтобы выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих доходов и расходов, аудиторам сначала следует изучить различные документы, удостоверяющие факт их возникновения и величину.
После этого аудиторы приступают к проверке правильности формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых на предприятии. Эта проверка заключается в тщательном изучении отдельных положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В документах должны быть раскрыты источники формирования и использования таких фондов и резервов.
Затем аудиторы изучают фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах, учетной политике.
На основании протоколов заседаний общего собрания, учредителей, смет аудиторы проверяют обоснованность расходования средств нераспределенной прибыли, правильность отражения данных операций по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Заключительный этап.
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки. Конечный финансовый результат - прибыль (убыток) организации - формируется за счет финансовых результатов от видов деятельности, организованных на предприятии.
Рассмотрим этапы проверки операций по учету финансовых результатов от видов деятельности более подробно.
Проверка операций по учету финансовых результатов от видов деятельности.
Объекты аудита финансовых результатов в части доходов представлены в табл. 1.
Таблица 1 - Объекты аудита доходов организации
| Показатели | Формы отчетности, в которых приведен показатель, номер строки | ||
| Наименование | Номер счета |
| |
| Форма № 1 | Форма №2 | ||
| Доходы от обычных видов деятельности: выручка от реализации продукции, работ, услуг, товаров | 90 | 010 | |
| Операционные доходы: проценты к получению | 91 | - | 091 |
| Операционные доходы: доходы от участия в других организациях | 91 | - | 092 |
| Прочие операционные доходы | 91 | - | 099 |
| Внереализационные доходы | 91 | - | 130 |
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 62 | 231,241 | - |
| Расчеты по авансам полученным | 62 | 629 | - |
При проведении аудиторской проверки необходимо установить соответствие между регистрами бухгалтерского учета, Главной книгой и данными, отраженными в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Необходимо проверить раскрытие информации в форме № 2 по основной деятельности (правильно ли доходы и расходы показаны в строках 010 и 020 или они должны быть раскрыты детально в связи с тем, что аудируемое лицо осуществляет несколько видов деятельности). При этом возможны ситуации, когда по одному виду деятельности получена прибыль, по другому - убыток, а общий финансовый результат от основной деятельности положительный.
В целом план аудита финансовых результатов можно представить в следующем виде (табл. 2).
аудит прибыль финансовый ревизия
Таблица 2 - План проверки учета финансовых результатов
| 1 | Проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета доходов и расходов аудируемого лица |
| 2 | Проверка правильности формирования и учета доходов организации от обычных видов деятельности (расходы от обычных видов деятельности проверяются отдельно) |
| 3 | Проверка правильности формирования и учета операционных доходов и расходов |
| 4 | Проверка правильности формирования и учета внереализационных доходов и расходов |
| 5 | Проверка правильности формирования и учета чрезвычайных доходов и расходов |
| 6 | Проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с получением доходов |
Наибольший удельный вес в формировании конечного финансового результата коммерческой организации составляет финансовый результат от видов деятельности, т.е. от реализации товаров, продукции (работ, услуг), указанных в Уставе организации.
Основными вопросами проверки формирования финансовых результатов от видов деятельности являются:
установление порядка признания выручки, принятого в учетной политике организации, и его соответствия фактически применяемому;
установление полноты отражения в учете выручки за реализованную продукцию по всем видам деятельности при различных формах ее оплаты (денежная, не денежная);
проверка правильности признания и отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского и налогового учета;
проверка обоснованности распределения коммерческих расходов;
проверка полноты и правильности исчисления налогов и сборов, включаемых в выручку от реализации продукции, и определения финансового результата;
проверка правильности применяемых схем корреспонденции счетов по учету финансовых результатов от видов деятельности.
Достоверность определения финансового результата от реализации продукции, а также соответствия фактически принятого порядка признания выручки принятому в учетной политике определяется путем проверки последовательности бухгалтерских записей по счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».
При проверке полноты отражения в учете выручки за реализованные товары, продукцию, работы и услуги особое внимание следует обратить на правильность отражения в учете выручки за реализованные товары, продукцию при зачете взаимных требований между организациями.
Особое внимание при проверке учета финансовых результатов от видов деятельности необходимо обратить на порядок отражения (признания) расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации для целей бухгалтерского и налогового учета.
Достоверность данных фактической себестоимости реализованных товаров, продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета подтверждается на основании записей по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на реализацию».
Состав затрат, включаемых в себестоимость товаров, продукции, определен Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Достоверность данных состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, подтверждается на основании данных налогового учета.
Доходы и расходы организации, отличные от доходов и расходов по видам деятельности, подразделяются на операционные и внереализационные. Состав этих доходов и расходов определен Типовым планом счетов бухгалтерского учета и другими нормативными актами. Основными вопросами проверки формирования данных видов доходов и расходов являются установление (подтверждение):
обоснованности отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду; - правильности определения финансовых результатов от реализации и прочего выбытия основных средств, товарно-материальных ценностей, ценных бумаг и иных активов организации;
обоснованности и правильности отражения в учете доходов и расходов, связанных с участием в уставных фондах других организаций, доходов и расходов по ценным бумагам (когда это не является предметом деятельности организации);
правильности определения расходов, связанных с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции; по содержанию законсервированных объектов;
обоснованности и правильности образования резервов под обесценивание финансовых вложений в ценные бумаги, резервов по сомнительным долгам и др.;
обоснованности включения в доходы от внереализационных операций безвозмездно полученного имущества в виде финансовой помощи;
правильности списания убытков от стихийных бедствий;
порядка списания дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;
обоснованности и своевременности отражения в учете штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров;
правильности оценки имущества, принятого к учету, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;
правильности списания положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте; а также суммовых разниц, возникающих при погашении дебиторской и кредиторской задолженности;
обоснованности и правильности исчисления НДС от внереализационных доходов;
правильности применяемых схем корреспонденции счетов по учету операционных и внереализационных доходов и расходов.
Также необходимо проследить, не было ли в отчетном периоде случаев необоснованного включения в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролируемыми органами, процентов по полученным займам; убытков от безвозмездной передачи имущества и т. п., в то время как такие затраты должны включаться в стоимость приобретенного имущества (основные средства и нематериальные активы) или производиться за счет чистой прибыли организации.
При проверке учета операционных расходов, необходимо обратить внимание на порядок образования резервов по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в установленный срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резервы по сомнительным долгам создаются на основе проведенной организацией в конце квартала или отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга в полной или частичной сумме.
Правильность образования резервов по сомнительным долгам устанавливается проверяющим на основании анализа материалов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности и записей по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Выявленные в ходе аудита ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
|
|
|
