 |
Сравнительный анализ требований законодательства к раскрытию информации в отчетности до и после 2011 г.
|
|
|
|
В Начиная с отчета за 2011 г. организации будут составлять бухгалтерскую отчетность по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В 2010 г. бухгалтерская отчетность последний раз была составлена по формам, утвержденным приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
Изменения состава новой бухгалтерской отчетности по сравнению с прежними формами отчетности, утвержденными приказом Минфина России 22.07.2003 № 67н [1], представлены в таблице 2.1.
В отличие от прежних форм бухгалтерской отчетности, которые имеют не только названия, но и номера, новые формы отчетности не пронумерованы.
Изменения в составе и содержании форм бухгалтерской отчетности направлены, с одной стороны, на представление в них отчетной информации в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), с другой - эти изменения преследуют цель расширения объема информации за счет более глубокой детализации отчетных показателей, раскрываемых в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включены в новых формах отчетности в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Тем самым устранена несогласованность приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н и Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в отношении статуса этих форм отчетности. В ПБУ 4/99 [2] перечисленные ранее формы включены в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а в приказе № 67н эти отчеты в качестве таких приложений не рассматриваются.
|
|
|
Что касается отчета о целевом использовании полученных средств, то в соответствии с приказом Минфина России № 66н он включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Таблица 2.1 - Состав бухгалтерской отчетности
| Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» | Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» |
| 1 | 2 |
| Бухгалтерский баланс | Форма №1 - Бухгалтерский баланс |
| Отчет о прибылях и убытках | Форма №2 - Отчет о прибылях и убытках |
| Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках | - |
| Отчет об изменениях капитала | Форма №3 - Отчет об изменениях капитала |
| Отчет о движении денежных средств | Форма №4 - Отчет о движении денежных средств |
| Иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках | Форма №5 - Приложение к бухгалтерскому балансу |
| Отчет о целевом использовании полученных средств | Форма №6 - Отчет о целевом использовании полученных средств |
Из бухгалтерской отчетности исключена форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», предназначенная для детализации статей бухгалтерского баланса, расходов организации по основным видам деятельности и другой информации. При этом дополнительно в состав отчетности включены формы, названные иными пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, которые содержат не только информацию, раскрываемую в форме № 5, но и дополнительные отчетные данные, представляющие интерес для заинтересованных пользователей [3].
В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н [4] иные пояснения оформляются в табличной или текстовой форме, их содержание организация определяет самостоятельно в целях представления пользователям информации, необходимой для оценки ими финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и обоснования экономических решений. Примеры оформления иных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приведены в приложении № 3 к приказу 02.07.2010 № 66н.
|
|
|
В новую форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках включена дополнительная графа 1, в которой указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в котором отражают детальные сведения об активах и обязательствах, доходах и расходах. Тем самым выполнено требование ПБУ 4/99 о включении в отчетные формы указаний на раскрытие информации по тем статьям отчетности, к которым даются пояснения.
Приказом Минфина России 02.07.2010 № 66н утверждены также коды всех строк, указываемые в формах годовой бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти. В прежней отчетности коды строк утверждались Госкомстатом РФ, при этом кодировались не все строки отчетов, а лишь те, показатели которых использовались органами статистики для последующих обобщений и формирования статистической информации, необходимой для управления РФ в целом, ее регионами и муниципальными образованиями.
Сведения об остатках имущества и обязательств представляют в новых формах отчетности за три отчетные даты, а не только на начало года и конец отчетного периода, как это предусмотрено в прежней форме баланса и в других формах отчетности.
В новых формах остатки имущества и обязательств отражают на следующие даты:
по состоянию на отчетную дату отчетного периода;
на 31 декабря предыдущего года;
на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таким образом, требование ПБУ 4/99 о представлении в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, данных минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному - в новой форме баланса выполнено в полной мере. Тем самым новая форма бухгалтерского баланса расширяет возможности для анализа динамики и структуры активов, капитала и обязательств, для оценки тенденций изменения имущественного и финансового положения организации.
|
|
|
В новых формах отчетности учтено также указание ПБУ 4/99, что датой составления отчетности является последний календарный день отчетного периода, поэтому остатки имущества и обязательств отражаются в них по состоянию на конец, а не на начало отчетного и предыдущих периодов.
Рассмотрим изменения в структуре и содержании форм бухгалтерской отчетности, в части касающейся условных фактов хозяйственной деятельности или в соответствии с новым ПБУ 8/2010 оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).
В связи с этим в раздел IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса введена новая группа «Резервы под условные обязательства». Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше ПБУ 8/2010, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье «Резервы под условные обязательства» нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.
При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. по строке 1430 «Резервы под условные обязательства» отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. По данной группе (статьям группы) указываются суммы неизрасходованных резервов под условные обязательства (оценочные обязательства). При этом речь идет не о резервах под обесценение материально-производственных запасов, финансовых вложений или резервов по сомнительным долгам и т.п., то есть резервах, обеспечивающих объективную оценку стоимости активов (прежде всего в случае их обесценения) и являющихся регулирующими к соответствующим видам активов. В данном случае речь идет об обязательствах организации произвести в будущем, то есть при наступлении определенных событий, соответствующие расходы, которые вытекают из требований законодательства, судебных решений, условий договоров, либо в результате определенных действий самой организации. При этом наступление подобных событий более вероятно, чем нет (например, принятие решений суда или налоговых органов о взыскании штрафов, пеней, неустоек). В частности, оценочные обязательства признаются:
|
|
|
в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);
в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;
в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;
в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;
в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;
в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции.
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010). Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, приведены в ч. 2 п. 20 ПБУ 8/2010.
В отчете за 2010 год указанные резервы полностью учитывались в балансе в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» (табл. 2.2).
|
|
|
В разделе V «Краткосрочные обязательства» по группе «Резервы предстоящих расходов» при составлении бухгалтерской отчетности в 2011 г. по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов» отражаются учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. п. 4, 8, 20 ПБУ 8/2010).
Таблица 2.2 - Изменение в отражении оценочных обязательств
| Раздел бухгалтерского баланса | Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» | Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» | Примечание | ||
| Код строки | Наименование строки | Код строки | Наименование строки | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| «Долгосрочные обязательства» | - | - | 1430 | «Резервы под условные обязательства» | До 2010 года включительно строка 650 бухгалтерского баланса полностью включала сумму кредитового сальдо по счету 96. |
| «Краткосрочные обязательства» | 650 | «Резервы предстоящих расходов» | 1540 | «Резервы предстоящих расходов» | |
Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).
До 2010 г. включительно по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» отражались остатки резервов предстоящих расходов, т.е. резервов, созданных в целях равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат на производство (расходов на продажу) (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 2 п. 20 ПБУ 8/01). Организация могла создавать следующие резервы предстоящих расходов:
на предстоящую оплату отпусков работникам;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
на ремонт основных средств;
на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
в связи с существующими условными обязательствами, возникающими как последствия условных фактов хозяйственной деятельности, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 8/01 (например, не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, выданные гарантии и поручительства в пользу третьих лиц);
в связи с возникновением обязательств при признании какого-либо направления деятельности организации прекращаемым;
на списание естественной убыли товаров;
на иные аналогичные факты.
Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения разрешено оформлять как в табличном, так и текстовом виде. Конечно, табличная форма пояснений предназначена для количественных данных. Информацию же описательного характера, раскрывающую, к примеру, способы оценки, способы амортизации, изменения в учетной политике и прочее, необходимо оформлять в текстовом виде.
В приказе Минфина России 02.07.2010 № 66н законодатели предусмотрели пример оформления пояснений в табличной форме, он отражен в Приложении № 3 к Приказу. Аналогичным образом оформлялась форма № 5 приложения к балансу в предыдущей редакции закона «О формах бухгалтерской отчетности». Однако в новой версии расшифровки скомпонованы по иному и пронумерованы. Это вызвано, в том числе и требованиями составления бухгалтерской отчетности. Так, в пункте 28 ПБУ 4/99 сказано, что статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие. Именно для этого в будущую бухгалтерскую отчетность введено такое новшество - колонка, связующая информацию, отраженную в балансе (отчете о прибылях и убытках) с поясняющей информацией. Теперь все пояснения должны будут иметь номер, а напротив каждой статьи самого отчета, которая расшифровывается в пояснениях, необходимо будет указать этот номер.
С 2011 г. информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в таблице 7 «Резервы под условные обязательства». Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 «Оценочные обязательства». В форме № 5 приложения к балансу приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н аналогичной таблицы не представлено, однако данная информация раскрывалась в форме № 3 «Отчет об изменении капитала» в разделе II «Резервы» по строке «Резервы предстоящих расходов».
В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности):
величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода;
сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
сумма обязательства, списанная за счет затрат или «кредиторки» в отчетном периоде;
сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания;
увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты);
характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства;
ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
В соответствии с ПБУ 8/01 для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, раскрывалась следующая информация:
- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
В целом требования к раскрытию совпадают. Некоторые различия в раскрытиях связаны с различиями в порядке учета. Так, в частности, по ПБУ 8/2010 необходимо раскрывать увеличение дисконтированной стоимости обязательства в результате течения времени, в то время как ПБУ 8/01 не предусматривает оценку по дисконтированной стоимости.
Кроме того, в соответствии с ПБУ 8/2010 требуются раскрытия в отношении ожидаемых возмещений, в то время как исходя из положений ПБУ 8/01 возмещения уменьшают сумму резерва, признанного в бухгалтерском балансе.
Отдельно в пояснительной записке следует привести информацию, касающуюся условных активов и обязательств.
В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:
характер условного обязательства;
оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства;
неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства;
возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
По каждому условному обязательству в соответствии с ПБУ 8/01 в пояснительной записке необходимо раскрыть следующую краткую информацию:
) описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
) характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):
характер условного актива;
оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению.
В соответствии с ПБУ 8/01 информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
В отличие от ПБУ 8/2010, ПБУ 8/01 не предполагает, что в отчетности может раскрываться информация об оценке условных активов в денежном выражении.
ПБУ 8/2010, как и ПБУ 8/01, позволяет бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств.
Итак, в результате сравнения требований законодательства к раскрытию информации в отчетности выявлено, что до 1 января 2011 года для отражения «резервов под условные обязательства» (ныне оценочные обязательства) использовалась строка 650 «Резервы предстоящих расходов» в разделе «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса. С введением нового закона «О формах бухгалтерской отчетности» организации должны представлять «оценочные обязательства» с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока исполнения.
|
|
|
