Различия в критериях признания выручки

Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами

 

6 мая 1999 года в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина РФ №32н было утверждено ПБУ 9/99 «Доходы организации». По сути, данное ПБУ должно было аккумулировать более чем семнадцатилетний опыт международных стандартов финансовой отчетности, начиная с декабря 1982, когда был опубликован первый вариант МСФО 18 «Признание выручки». В 1995 году МСФО 18 был переработан и опубликован под новым названием МСФО 18 «Выручка», а в 2001 году положения МСФО 18 были прокомментированы двумя Интерпретациями: ПКИ 27 «Установление сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды» и ПКИ 31 «Выручка — бартерные сделки в отношении рекламных услуг». При этом ПБУ 9/99 с момента своего опубликования не претерпело каких-либо существенных изменений.

Рассмотрим подробнее, какие положения МСФО российский законодатель счел нужным внедрить в российские правила учета, и какие основные различия между двумя стандартами, ПБУ 9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.

Определение доходов и их общая концепция изложены в главе “Принципы подготовки и представления финансовой отчетности” Международных стандартов финансовой отчетности. Конкретные правила учета и отражения в отчетности доходов от основной деятельности регламентированы МСФО (IAS) 18 ”Выручка”. В российском учете концептуальные основы учета доходов и требования к учету их различных видов совмещены в одном стандарте – ПБУ 9/99 “Доходы организации”.

Как в российских так и в международных стандартах доход определяется как приращение экономических выгод в течении отчетного периода, происходящие в форме увеличения активов или уменьшения обязательств и выражающиеся в увеличении капитала, не связанного с вкладами собственников организации.

Как в российском, так и в международных стандарте указанные элементы отчетности подразделяются на доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности имеют регулярный характер, прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе деятельности организации. К прочим доходам может, например, относиться выручка от продажи основных средств, материалов, НМА, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг и т.п.

Критерии признания доходов, изложенные в российских и международных стандартах, не являются тождественными и обуславливают возможность отличий, устранение которых потребует формирования корректирующих записей при трансформации отчетности.

Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов. Поэтому в данной статье будут затронуты вопросы признания выручки от наиболее распространенных договоров реализации товаров, работ и услуг.

 

Различия в критериях признания выручки

Основные различия между российским учетом и МСФО возникают при определении момента признания выручки.

Рассмотрим условия признания выручки при продаже товаров. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все установленные условия. В случае, если хотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка в отчетном периоде не признается.

 

Таблица 1

 Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской

практикой

ПБУ 9/99	МСФО 18
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть определена	2) сумма выручки может быть надежно оценена
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары

 

Из приведенной выше таблицы очевидно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.

Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.

Сопоставление приведенных условий позволяет утверждать, что последние четыре условия, сформу­лированные в российском и международном стандар­тах, идентичны, но первые не являются равноценны­ми. Условие признания выручки согласно ПБУ 9/99 представляет собой подход, при котором доход от обычной деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического подтверждения (договора или иного документа). МСФО (IAS) 18 свя­зывает признание выручки с моментом передачи зна­чительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаром. Указанный момент в общем слу­чае может отличаться от даты перехода прав собст­венности, обозначенной в договоре (или ином доку­менте). Подобные ситуации достаточно распростране­ны (п. 16 МСФО (IAS) 18). Они возникают, например, когда организация сохраняет ответствен­нocть за неудовлетворительную деятельность, не по­крываемую стандартными гарантийными обязательст­вами. Не выполняется критерий признания выручки ив том случае, когда получение выручки от конкретной продажи продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, если покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у организации - продавца нет уверенности в получении прибыли.

Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условия признания выручки в зависимости от передачи рисков в перечис­ленных случаях выручка в отчетности российских организаций может признаваться, поскольку право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом, имеется. Указанное раз­личие подхода отечественного и Междунapoднoгo стандартов к признанию выручки может обусловить в отдельных случаях необходимость корректировки даты ее принятия к учету.

Могут возникать противоположные ситуации, ког­да выручка, не признаваемая по российским стандар­там, должна быть отражена в отчетности согласно МСФО (IAS) 18. Так, например, следует тщательно проверить условия поставки покупателю так называе­мых "товаров отгруженных", поскольку не исключена возможность удовлетворения по указанным объектам критерия признания выручки согласно МСФО(IAS) 18. В последнем случае при трансформации от­четности следует выполнить корректирующие записи по признанию выручки по "товарам отгруженным", а также начислить отложенное налоговое обязательст­во, поскольку выручка и обусловленная ею прибыль, отраженные в финансовой отчетности, не будут при­знаны для целей налогообложения.

 

Пример 1.

 

По условиям договора право собственности на товары переходит к посреднику. Посредник имеет право возвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. По истечении трех месяцев посредник должен либо окончательно рассчитаться за товар, либо вернуть его.

 

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент продажи посредником товара или по истечении трех месяцев (что произойдет раньше).

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена сразу же в момент передачи товаров посреднику (момент перехода право собственности).

Пример 2.

 

По условиям договора право собственности на товары остается у продавца до момента реализации товара конечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхование товара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочных помещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трех месяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы с посредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.

 

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент передачи товара посреднику, потому что исходя из практики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров, переходят к посреднику.

 

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода право собственности).

 

Отличия в оценке выручки

Признаки сравнения	ПБУ 9/99	МСФО (IAS) 18
Оценка выручки – общее правило	Выручка оценивается в денежном выраже­нии в сумме, равной величине поступленияденежных средств, инorо имущества, вели­ чине Дебиторской задолженности (п. 6)	Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предостав­ления (п. 9)
Определение суммы выручки – общее правило	Сумма выручки определяется исходя из цены, установленной договором между ор­ганизацией и покynателем (заказчиком) илипользователем активов организации с уче­том всех предоставленных скидок (накидок) (п. 6.1, 6.5)	Сумма выручки определяется договором между компанией и покупателем или пользователем акти­ва и оценивается по справедливой стоимостивстречного представления, полученного или ожида­емого к получению, с учетом суммы любых торго­вых скидок (п. 10)
Определение суммы выручки в случае отсрочки платежа	В случае продажи продукции и товаров, вы­полнения работ, оказания услуг на условиях отсрочки оплаты, выручка принимается бухгалтерскому учету в полной сумме деби­ торской задолженности (п. 6.2)	В случае отсрочки поступления денежных средств справедливая стоимость встречного предоставле­ния, по которой оценивается выручка, определяется дисконтированием всех будущих поступлений с по­мощью условной процентной ставки (п. 11)
Опрделение суммы выручки при бартерной сделке	Выручка по договорам, предусматриваю­щим оплату неденежными средствами, оце­нивается по стоимости ценностей, получен­ных или подлежащих получению организа­цией (п. 6.3)	Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создаю­щая выручку. Если товары обмениваются на отли­чающиеся товары или услуги, обмен рассматрива­ется как операция, создающая выручку. Выручкаопределяется по справедливой стоимости получен­ных товаров или услуг (п. 12)

 

Принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются. Различия российских и международных стандартов, приводящие к необходимости корректировочных записей при трансформации отчетности, проявляются и в отношении оценки выручки. В табл. 2 приведе­но соотношение оценки выручки в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18.

Как видно из табл. 2, в соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка оценивается по справедливой стои­мости полученного или ожидаемого встречного пред­ставления. Сопоставление справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, и регламентаций оценки выручки в ПБУ 9/99 говорит о том, что в зависимости от условий сделки величина выручки, определенная по правилам международного стандарта, может как сов­падать, так и отличаться от соответствующей величи­ны, отраженной по российским правилам. Указанные отличия касаются оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и бартера.

В случае отсрочки оплаты за проданные това­ры, выполненные работы, оказанные услуги соглас­но ПБУ 9/99 выручка оценивается по сумме дебитор­ской задолженности покупателя или заказчика. В со­ответствии с МСФО (IAS) 18) указанная сделка расценивается как финансовая операция, поэтому справедливая стоимость встречного представления определяется дисконтированием будущих поступле­ний. Рассчитанная в результате дисконтирования оценка выручки оказывается меньшей, чем ожидае­мая к получению номинальная сумма денежных средств. Указанное расхождение регламентаций рос­сийского и международного стандартов приводит к тому, что величина выручки, отраженная в отчетности российских организаций, при сделках с отсрочкой платежа получается завышенной по сравнению с сум­мой, которую следует принять к учету в соответствии с МСФО. Разница между номинальной стоимостью плате­жей по договору и дисконтированной стоимостью признанной выручки в соответствии с п. 11 МСФО(IAS) 18 должна признаваться в качестве процентно­го дохода.

Бартерные операции подразделяются МСФО (IAS) 18 на два вида: предусматривающие обмен од­нородными или отличающимися товарами (услугами). Доход при бартерных сделках может признаваться в соответствии с международными стандартами только в случае обмена неодинаковыми товарами (услугами). Обмен однородными товарами (услугами) согласно МСФО (IAS) 18 не приводит к образованию выручки. В отличие от междунapoдныx стандартов ПБУ 9/99 не разграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами(слугами)в отчетности россий­cкиx организаций может обусловить признание вы­ручки.

 

 Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

 

Например, компания осуществила продажу товара за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночная ставка процента – 15% годовых. По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200 000 руб. (230 000/115%), а остальные 30 000 руб. будут отражены как финансовые доходы. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб., т.е. «в полной сумме дебиторской задолженности». Аналогичным образом определяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться не равномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.

 

Еще одним проблемным моментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

 

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается в сумме «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.

 

 

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: