Налог на прибыль в истории и современности.

Поскольку налогообложение прибыли начало формироваться лишь в XX в.ô и приняло окончательные формы во время и после второй мировой войны, попытки обосновать его теоретически первоначально явно отставали от практики. Налог на прибыль возник в условиях нехватки финансовых средств для госбюджета, прежде всего в период войны, для решения чисто фискальных задач. Так во время войны в Корее в 1951-1953 гг. общая ставка налога на прибыль и сверхприбыль в США достигла 82%, т.е. 4/5 всех налоговых поступлений.½

До 70-х годов высокие налоговые ставки на прибыль сочетались с многочисленными налоговыми льготами. Однако с 70-х годов формируется иной теоретический (а затем и практический) подход к налогообложению прибыли. Решающую роль в этом сыграли разработки ведущего представителя теорий «экономики предложения» американского программиста А.Лаффера, известные под названием «кривой Лаффера». В форме гипотетической кривой Лаффер выразил парадоксальную, на первый взгляд, идею о возможности сохранить или даже увеличить налоговые поступления от прибыли с помощью снижения на неё налоговых ставок(См. Приложение №3).

Обосновывалась эта идея тем, что «более низкие ставки налогов смогут создать стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям и принятию деловых рисков.

Сам Лаффер предполагал, что ставка налога на прибыль не должна превышать 20%-25%. Позднее, однако, подобные количественные критерии были разработаны – все налоговые изъятия из прибыли не должны были превышать её половины. Превышение этой нормы рассматривалось как крайне нежелательное. Так как в этом случае производственно-стимулирующая функция самого налога нарушается, и он начинает оказывать дестабилизирующее влияние на экономическую деятельность. Оптимальным стало считаться налоговое изъятие 1/3 прибыли, или 30%-40% её величины.

Идеи А.Лаффера и других теоретиков «экономики предложения» довольно быстро нашли практическое применение. С 1982 года их взяла на вооружение администрация президента Р.Рейгана в качестве основы своей экономической программы.

 В вопросах определения налогооблагаемой прибыли нет однозначных решений. Например, в Японии из трёх местных налогов на прибыль лишь один налог на предпринимательский доход вычитается из валового дохода. В Италии весьма значительный местный налог на предпринимательский доход не подлежит такому вычету. Причина в том, что исключение местных налогов при расчёте налогооблагаемой прибыли уменьшает общий объём взимаемых налогов.

В прошлом все развитые страны использовали т.н. «классическую систему» взимания налогов с прибыли предпринимательства. В соответствии с ней корпорационный налог с распределённой на дивиденды части прибыли взимался в той же мере, как и с нераспределённой части. После этого распределённые между акционерами дивиденды полностью облагались самостоятельным налогом на доходы от капитала. В последствии это двойное налогообложение было признано несправедливым. По методам его элиминирования все страны разделились на две основные группы.

США, Бельгия, Люксембург и некоторые другие сохранили классическую систему, дополнив её полным или частичным освобождением от корпорационного налога доходов, которые компания получила от участия в собственности других компаний, прежде всего в виде дивидендов и пр.

Германия, Англия, Франция, Италия ввели так называемую «импутационную (вменяемую) систему», направленную на полное или максимальное устранение двойного обложения. В соответствии с ней компания платит корпорационный налог на всю прибыль, но та её часть, которая относится к распределяемой на дивиденды части, затем засчитывается при взимании с акционеров налога с дивидендов. 

Описанное определение налогооблагаемой прибыли касается преобладающего большинства налогов на прибыль, которые так или иначе связаны с корпорационным налогом. Но существуют и исключения, прежде всего промысловый налог в Германии.

Уникальная черта промыслового налога – объединение в нём двух различных налогов: на прибыль предпринимательства и на капитал предпринимательства½. Налогообложение прибыли в этом налоге сходно с практикой корпорационного налога. Налогооблагаемый капитал рассчитывается по балансовой стоимости (за вычетом задолженности) с переоценкой каждые 3-4 года.

С учётом двух объектов обложения промысловый налог имеет и две ставки – 5% от прибыли и 0,2% от капитала. Полученные раздельно части промыслового налога для капитала суммируются (3:1). Однако в результате получается только минимальная база промыслового налога. Для получения полной величины налога эта база умножается на поправочные коэффициенты, самостоятельно устанавливаемые на уровне отдельных общин. Средний поправочный коэффициент по всем общинам страны – 4,03 в 1993 г., 4,07 в 1997 г., но между общинами существуют большие отличия – от 3,0 до 5,0½.

К числу исключений относятся также некоторые специальные налоги. Один из них – т.н. «дополнительный налог с высоких прибылей». Он вводится на определённый период или с определённой целью (например, для минимизации дефицита госбюджета) в США (ставка 5%), одновременно с корпорационным налагается на высокие прибыли. Используется подобный налог и в других странах, например, в Германии, Турции.

Ещё один специальный налог – налог на доход от прироста капитала в Англии (в некоторых других странах подобный налог входит в виде составной части в корпорационный налог). К числу специальных налогов относятся налоги на прибыль в отдельных отраслях добывающей промышленности, прежде всего в добыче нефти и природного газа, например, в Англии и Норвегии. В Канаде они играют большую роль в формировании доходов провинций, поскольку по законам страны эти ресурсы принадлежат им (за исключением добычи нефти на шельфе). В целом же специальные налоги – только дополнительный источник налоговых поступлений, господствующая же роль остаётся за корпорационным налогом.

Обратимся к современному налогообложению в России. В сравнении с опытом стран с развитой рыночной экономикой, оно отличается серьёзными особенностями.

Налоговая система в России несёт на себе отпечаток глубокого социально-экономического кризиса. Это видно по первому обобщающему показателю, характеризующему роль налогов в экономике – доле в налоговых поступлений в ВНП. Если в 1992 году она составляла около 50%, в том числе федеральная часть – почти 18%, то в 1997 году эти доли соответственно сократились до 20% и 10%, а в 1998 году под воздействием финансового кризиса уменьшились почти в двое. И надо также учесть, что сам ВНП за рассматриваемый период сократился почти в двое.

Именно поэтому российская система налогообложения подчинена преимущественно фискальной задаче. Все прочие задачи, свойственные налоговой системе запада, особенно стимулирование производства и социальная справедливость, пока остаются на заднем плане.

Сопоставить качественно и количественно системы налогообложения России и стран Запада позволяют данные по конкретным налогам. В России существуют те же основные налоги, что и в развитых странах. Однако за этим формальным сходством кроются серьёзные отличия.

Не в меньшей степени фискальные задачи превалируют в России в отношении налогообложения прибыли. В 1992-1995 годах доля налога на прибыль во всех налоговых поступлениях достигла примерно 1/3, что явно не соответствовало международным стандартам. Перечислим основные факторы завышения налогообложения прибыли в России.

Во-первых, несмотря на установленную для 1992-1998гг. умеренную ставку налога на прибыль (35% для предприятий и 43% для банковских и других кредитных учреждений), реально она была намного выше. В развитых странах при определении налогооблагаемой прибыли из валовой выручки разрешено исключать почти все издержки производства. Ограничения на подобные исключения незначительны. В России ограничения гораздо шире и жёстче. Это приводит к тому, что реальная ставка налога на прибыль в России завышается по сравнению с официально объявленной.

Во-вторых, слабо используются налоговые льготы функционального значения (преобладали и преобладают индивидуальные льготы лоббистского значения).

В-третьих, в 1992-1995гг. в рамках налога на прибыль взимался ещё и своеобразный налог на сверхнормативную зарплату (35% к средней зарплате работников за вычетом небольшого минимума).

В-четвёртых, заметные изъятия из прибыли российских предприятий идут за счёт налога на имущество этих предприятий, налога на природные ресурсы, ряда местных налогов и т.д.

В результате, по косвенным оценкам, ставка налога прибыль в 1992-1995гг. в России составила около 70%, а в 1996-1998гг. после отмены налога на сверхнормативную зарплату – около 55%. С учётом указанных и иных налоговых изъятий из прибыли вполне резонный характер носят жалобы предпринимателей на то, что они вынуждены отдавать в виде налогов до 70-100% своей прибыли, а то и больше.

Вкупе с сокращением производства и другими негативными факторами чрезмерная налоговая нагрузка привела к тому, что в 1996-1998гг. более половины функционирующих предприятий страны стали убыточными, многие ушли в теневую экономику. В результате доля налога на прибыль во всех налоговых поступлениях за этот период сократилась более чем в двое – до 10%-16%.

Примерно с 1996г. появился ряд проектов по изменению системы налогообложения, чаще всего в рамках формирования Налогового кодекса РФ. Основная цель большинства проектов – ещё более усилить в ней фискальное начало за счёт дальнейшего ущемления других, не фискальных задач.

Более компромиссный проект был выдвинут и обсуждался Госдумой в начале 1999г. Он был направлен прежде всего на уменьшение налогового бремени на производителя в реальном секторе. Для этого предполагалось сокращение налогообложения прибыли (снижение официальной ставки до 30%); расширение списка издержек производства, учитываемых при расчёте налогооблагаемой прибыли.

 

Приложение №1

Таблица №1. Сравнение прямых и косвенных налогов.

Элементы налогообложения	Прямые налоги		Косвенные налоги
1) Налоговая ставка	Налоговая ставка является индивидуальным элементом каждого налога и определяется в соответствии с НК РФ.
2) Объект налога	Доход, имущество		Выручка от реализации или её часть.
3) Порядок и сроки уплаты	Для каждого налога определён свой срок уплаты (раз в год, раз в месяц и т.д.)
4) Порядок исчисления налога	Прямые налоги исчисляются при получении дохода, либо с имущества.	Косвенные налоги исчисляются при купле-продаже товаров.
5) Субъект налога	Налогоплательщиком является непосредственно физическое или юридическое лицо, и уплачивают налоги с дохода (совокупного годового дохода) и имущества.		Различают формальных и фактических налогоплательщиков. Такое распределение возникает при переложении налогов; фактическим налогоплательщиком оказывается последний потребитель продукта.

 

 

Приложение №2

Таблица №1. Поступления государственных и местных налогов в 1922г. (за 9 месяцев).

 

 

А. Государственные поступления	В совзнаках 1922г. (милл. руб)	В процентном выражении (%).	В довоенных руб. (милл. руб)
			По золотому исчислению	По товарному исчислению
1. Прямые	4361,4	34,8%	19,0	9,4
2. Косвенные a. акцизы b. таможенные	5573,2 2608,1	44,4% 20,8%	22,6 9,4	11,8 5,1
Итого косвенных	8181,3	65,2%	32,0	16,9
Всего государственных	12542,7	100%	51,0	26,3
Б. Местные	4087,9		17,0	8,6
Всего государственных и местных.	16630,6		68,0	34,9

 

 

Таблица №2. Прямые налоги 1922г. (за 9 месяцев).

 

Наименование налога	В совзнаках 1922г. (милл. руб)	В процентном соотношении (%).
Промысловый 1. Патентовый 2. Уравнительный	1234,7 847,2	28,2% 19,4%
Итого:	2081,9	47,6%
Общегражданский	1911,2	43,9%
Гербовый	233,9	5,4%
Канцелярский	11,9	0,3%
Трудгужналог	82,3	1,9%
Прочие поступления	40,2	0,9%
Всего:	4361,4	100%

 

Таблица №3. Патентный налог (за второе полугодие 1922 г.).

		В абсолютных цифрах (мил. руб.)			В процентах (%).
	На торговые предприятия		374,162	59,7%
	Промышленные		71,389	11,5%
	Лично промыслового занятия		168,742	26,9%
	Складочные помещения		4,089	0,7%
	Роскошь		7,349	1,2%
	ИТОГО:		625,731	100%

 

Приложение №3.

Таблица №1. Ставки налога на корпоративную прибыль в странах ОЭСР (%) [8].
Страны	На 1 июня 1992г.	На 1 января 1994г.	На 1 июня 1995г.	На 1 января 1996г.
Австралия	39.0	33.0	36.0	36.0
Австрия	39.0	34.0	34.0	34.0
Бельгия	39.0	40.2	40.2	40.2
Великобритания	33.0	33.0	33.0	33.0
Германия[9]	59.7/43.5	55.6/43.2	58.9/46.1	58.5/46.1
Голландия	35.0	35.0	35.0	35.0
Греция	35.0	35.0	35.0	35.0
Дания	38.0	34.0	34.0	34.0
Ирландия	40.0	40.0	38.0	38.0
Исландия	45.0	33.0	33.0	33.0
Испания	35.0	35.0	35.0	35.0
Италия	52.2	52.2	53.2	53.2
Канада	45.8	40.3	44.6	44.6
Люксембург	39.4	39.4	40.3	40.3
Мексика[10]			34.0	34.0
Новая Зеландия	33.0	33.0	33.0	33.0
Норвегия	28.0	28.0	28.0	28.0
Португалия	39.6	39.6	39.6	39.6
США	40.0	40.0	40.0	40.0
Турция	49.2	42.8	40.0	40.0
Чехия				34.0
Финляндия	40.5	25.0	25.0	28.0
Франция	34.0	33.3	36.7	36.7
Швейцария	35.0	28.5	28.5	28.5
Швеция	30.0	28.0	28.0	28.0
Япония	52.0	52.4	51.6	51.6

В среднем