 |
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
|
|
|
|
Главой 25 Налогового Кодекса РФ предприятиям предоставлена возможность включить в состав расходов отчетного периода расходы на формирование резерва по сомнительным долгам. Возможность создания резерва и порядок его формирования необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, однако утвержденный порядок не должен противоречить статье 266 Налогового Кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового Кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Резерв по сомнительным долгам должен создаваться на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного периода. Инвентаризация должна проходить в соответствии Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
Методическими рекомендациями установлен следующий порядок:
необходимо издать приказ о проведении инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами. Унифицированная форма такого приказа (N ИНВ-22) утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
результаты инвентаризации оформить актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утвержденная постановлением N 88). К этому акту прилагают справку, в которой указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих задолженности, договоров, накладных и т.д. Сами документы к акту прилагать необязательно.
|
|
|
По результатам проведенной инвентаризации предприятие создает резерв на сомнительную задолженность в следующем порядке:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При создании резерва сумма дебиторской задолженности учитывается с учетом НДС.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового Кодекса. Доход от реализации должен учитываться без суммы предъявленного НДС.
В Налоговом Кодексе установлено ограничение на предел создаваемого резерва, однако не прописана обязанность налогоплательщика создавать резерв на всю сумму сомнительной задолженности, то есть предприятие имеет право создать резерв не по всей просроченной дебиторской задолженности, а по долгам отдельных контрагентов. Рекомендуем составить приказ руководителя с утвержденным списком контрагентов, по которым будет создан резерв.
Созданный резерв включается в состав внереализационных расходов и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном пункта 2 статьи 266 Налогового Кодекса РФ.
Долг будет признан безнадежным, когда по долгу истек установленный срок исковой давности, а также в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
|
|
|
В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
При создании резерва предприятию будет необходимо на конец каждого отчетного периода проводить инвентаризацию своей дебиторской задолженности с целью определения нового размера сомнительных долгов.
В связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период, сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, в первом квартале нового года сумма резерва, созданного в прошлом году, может быть сильно скорректирована вследствие уменьшения размера выручки по сравнению с выручкой за весь предыдущий год и применения 10 % ограничения, установленного в Налоговом Кодексе.
Хотелось бы обратить внимание еще на один момент, связанный с созданием резерва. В случае, когда договором куплипродажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, если иное не предусмотрено договором куплипродажи (ст. 488 Гражданского Кодекса РФ). Долг не может быть признан сомнительной задолженностью, если такой долг обеспечен залогом. По вышеуказанным договорам купли-продажи предприятие не сможет создать резерв по сомнительным долгам, только если не будет заключено дополнительное соглашение, где будет установлено, что реализуемые товары не признаются находящимися в залоге.
|
|
|
Предприятие вправе создавать резерв по сомнительным долгам не только в налоговом учете, но также и бухгалтерском учете, при этом имеется возможность по их сближению. В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (далее - Положение) Минфином России закреплен такой порядок создания.
Под сомнительной задолженностью для бухгалтерского учета понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.
Определение, используемое в бухгалтерском учете, по своему содержанию совпадает с определением, данным в статье 266 Налогового Кодекса. Однако Минфин России в письме № 16-00-14/316 от 15.10.2003 г. дал свое толкование сомнительной задолженности, по которой может создаваться резерв. Позиция Минфина РФ заключается в том, что задолженность, возникшая у организации-покупателя, вследствие перечисления поставщику аванса и невыполнения поставщиком в срок своих обязательств, не будет признаваться сомнительным долгом.
На наш взгляд данное ограничение нормативно не подтверждено и задолженность поставщика за товары (работы, услуги) в виде перечисленного аванса в полной мере может участвовать в расчете резерва. Пунктом 70 Положения жестко не регламентируется порядок формирования резерва, он дается лишь в общей форме.
Резерв сомнительных долгов также создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
|
|
|
Таким образом, в Положении в отличие от норм Налогового Кодекса размер резерва определяется индивидуально и не ограничен как сроком его возникновения, так и размером в отношении к выручке от реализации.
Данное различие ведет к различиям, как порядка формирования, так и величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, что влечет за собой увеличение трудозатрат бухгалтерии предприятия. По нашему мнению, более эффективно будет постараться сблизить данные бухгалтерского и налогового учетов, что можно будет достигнуто следующим образом.
В связи с тем, что Положение не предусматривает жесткого порядка, то предприятие самостоятельно может установить в учетной политике порядок, закрепленный статьей 266 Налогового Кодекса РФ, а именно:
инвентаризация должна проводиться на конец каждого отчетного периода;
размер резерва по сомнительному долгу зависит от срока его возникновения;
сумма созданного резерва не может превышать 10% выручки отчетного периода (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Единственная норма, которая содержится в пункте 70 Положения и противоречит Налоговому Кодексу, является положение о том, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Однако предприятие для сближения учетов может выполнить следующие действия. На последний день года, следующего за годом создания резерва, неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации. Одновременно составляется формирование резерва на следующий год на ту же сумму.
Создание и списание резерва в бухгалтерском учете необходимо оформлять следующими бухгалтерскими записями:
Дт 91/2 Кт 63 - создан резерв по сомнительным долгам
Дт 63 Кт 62 - долг признанный безнадежным списывается за счет резерва
Дт 51 Кт 62 - произошла оплата сомнительного долга
Дт 63 Кт 91/1 - сумма резерва по оплаченному сомнительному долгу списана в доход
|
|
|
