 |
Учет основных средств в ПБУ и МСФО
|
|
|
|
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. Сущность МСФО
2. Учет основных средств в ПБУ и МСФО
3. Учет финансовых вложений в ПБУ и МСФО
4. Учет НМА в ПБУ и МСФО
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
ВВЕДЕНИЕ
Международная практика бухгалтерского учета и отчетности неоднородна и многогранна. Прежде всего различают национальные стандарты и международные стандарты.
Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности разрабатываются каждой страной самостоятельно. Ведущими странами в области национальных стандартов учета являются США и Великобритания, что определяется ролью этих стран на международных финансовых рынках. В разных странах национальные стандарты учета и отчетности называются по разному; кроме того, их разработкой занимаются различные органы: в одних странах это прерогатива государственных органов, в других – профессиональных организаций.
Международные стандарты учета и отчетности разрабатываются и внедряются на двух уровнях: международном региональном и мировом. В региональном аспекте ведущая роль принадлежит Комиссии по бухгалтерскому учету ЕС, которая регулирует эти вопросы в странах – членах ЕС. Формированием мировых стандартов занимается несколько организаций: Комитет по международным стандартам учета, Международная Федерация бухгалтеров, Межправительственная группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности Центра транснациональных корпораций ООН, Организация экономического сотрудничества и развития.
Среди международных стандартов учета и отчетности наиболее распространены МСФО и GAAP. Кроме этого существует, например, также следующие стандарты:
SSAP – Statements of Standard Accounting Practice (Положение о стандартной практики ведения бухгалтерского учета)
|
|
|
FRS – Financial Reporting Standards (Стандарты финансовой отчетности)
SSAP и FRS система стандартов, принципов финансового учета и отчетности, используемых в Великобритании – GAAP UK.
В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем для российского общества является приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами, т.е. необходим переход от системы учета для плановой экономики к системе учета, которая бы отвечала новым потребностям российских предприятий. Бухгалтерский учет является одной из наиболее важных сфер, где необходимы углубленные исследования и подготовка кадров для формирования системы бухгалтерского учета, которая, с одной стороны, соответствовала бы международным тенденциям развития учета, а с другой стороны, была бы наиболее эффективна для российских условий.
В этой связи важную роль играет изучение накопленного в этой сфере опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования.
Вышеизложенное подтверждает актуальность темы трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии со стандартами МСФО. В данной работе рассмотрены общие принципы МСФО, а также трансформация в МСФО различных видов активов и пассивов.
Сущность МСФО
IAS – International Accounting Standards расшифровываются как МСФО – Международные Стандарты Финансовой Отчетности.
Из-за различных вариантов перевода термина «Accounting» существуют еще два варианта неофициального перевода IAS как: МСБУ – Международные Стандарты Бухгалтерского Учета, или как МБС – Международные Бухгалтерские Стандарты.
МСФО – свод международных стандартов, рекомендуемых для финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности (IAS – International Accounting Standards) носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.
|
|
|
МСФО являются международно признаваемыми. Признанием полезности отчетности, составляемой по IAS, является тот факт, что уже сегодня большинство фондовых бирж (например, Лондонская) допускает представление ее иностранными эмитентами для котирования ценных бумаг. Международная организация комиссий по ценным бумагам согласилась рекомендовать с 1998 г. признавать IAS для целей листинга на всех международных рынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую фондовые биржи)
МСФО позволяют избежать привязки к модели учета отдельной страны или международного союза, членом которого Россия не является, что неизбежно вызовет проблемы с мониторингом изменений этой системы, а главное – с влиянием на эти изменения.
Международные стандарты характеризуются относительно меньшей сложностью (чем, например, стандарты США) и, следовательно, требуют меньших затрат. Они появились в результате консенсуса национальных систем учета, основанных на рыночной системе хозяйствования, сохраняют возможность их углубления и конкретизации в соответствии с российскими традициями регулирования бухучета.
Разработкой МСФО занимается Комитет по Международным Стандартам Финансовой Отчетности – КМСФО (International Accounting Standard Committee – IASC), основанный в 1973 г. Сегодня в него входит более 100 стран.
В 2001 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (IASC) объявил о назначении нового Совета по международным стандартам финансовой отчетности – International Accounting Standards Board (IASB). 1 апреля 2001 г. IASB взял на себя ответственность за установление и разработку бухгалтерских стандартов, которые обозначил их как International Financial Reporting Standards – IFRS (Международные Стандарты Финансовой Отчетности).
В 2003 г. Правление КМСФО впервые после реорганизации опубликовало новый Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» (First-time Adoption of International Financial Reporting Standards). Это первый стандарт, выпушенный в новом формате. Он состоит из трех частей: самого стандарта, основы для принятия решений (Basis for Conclusion) и руководства по применению (Implementation Guidance).
|
|
|
В основе МСФО лежат два фундаментальных допущения: принцип начисления и принцип непрерывности работы предприятия.
Принцип начисления хорошо знаком нашим бухгалтерам и означает, что в отчетности каждого предприятия расходы за определенный период должны соотноситься с доходами за этот же период. Этот принцип предполагает, что все хозяйственные операции и другие события отражаются в учете и отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств по этим операциям. Применение этого принципа позволяет точнее сопоставлять расходы и доходы за период, разделить операции продажи и кредитования, лучше отражать результаты хозяйственных операций. При начислении в учете и отчетности фиксируются предстоящие в будущем поступления денежных средств, а также обязательства по будущим платежам. Момент признания операции является решающим при составлении отчетности по МСФО. Принцип начисления позволяет уменьшить неопределенность, сделать будущее более предсказуемым для пользователя.
Принцип непрерывной деятельности предприятия заключается в том, что отчетность составляется исходя из того, что у предприятия нет ни намерения, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно-финансовую деятельность. Профессионал-бухгалтер увидит здесь не просто благое пожелание, но руководство к вполне конкретным действиям. Принцип непрерывной деятельности предприятия говорит о том, что мы относимся к активам предприятия, как если бы никогда не собирались его продавать. Значит, учитываем активы по цене приобретения и потом начисляем на них амортизацию.
В таблице, приведенной ниже, отображено соответствие между российскими ПБУ и стандартами МСФО.
| Список стандартов и интерпретаций МСФО, действующих в 2005 годуМСФО (IAS) 1 | Представление финансовой отчетности | с 1.07.98 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО (IAS) 2
| Запасы | с 1.01.95 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 3 | (Заменен МСФО27 и МСФО 28) | |||
| МСФО 4 | (Заменен МСФО 16) | |||
| МСФО 5 | (Заменен МСФО 1) | |||
| МСФО 6 | (Заменен МСФО 15) | |||
| МСФО 7 | Отчет о движении денежных средств | с 1.01.94 | ||
| МСФО 8 | Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике | с 1.01.95 | ||
| Заменен МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (accounting estimates) и ошибки» | С 1.01.05 | |||
| МСФО 9 | (Заменен МСФО 38) | |||
| МСФО 10 | События после отчетной даты | с 1.01.2000 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 11 | Договоры подряда | с 1.01.95 | ||
| МСФО 12 | Налоги на прибыль | с 1.01.98 | ||
| МСФО 13 | (Заменен МСФО 1) | |||
| МСФО 14 | Сегментная отчетность | с 1.07.98 | ||
| МСФО 15 | Информация, отражающая влияние изменения цен | с 1.01.83 | ||
| Отменен! | С 1.01.05 | |||
| МСФО 16 | Основные средства | с 1.01.95 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 17 | Аренда | с 1.01.99 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 18 | Выручка | с 1.01.99 | ||
| МСФО 19 | Вознаграждения работникам | с 1.01.99 | ||
| МСФО 20 | Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи | с 1.01.84 | ||
| МСФО 21 | Влияние изменений валютных курсов | с 1.01.95 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 22 | Объединение бизнеса | с 1.07.99 | ||
| Заменен МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (принят 31 марта 2004 г.) | Для объединений бизнеса с датой соглашения после 31.03.04 | |||
| МСФО 23 | Затраты по займам | с 1.01.95 | ||
| МСФО 24 | Раскрытие информации о связанных сторонах | с 1.01.86 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 25 | (Заменен МСФО 39 и МСФО 40) | |||
| МСФО 26 | Учет и отчетность по пенсионным планам | с 1.01.98 | ||
| МСФО 27 | Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании | с 1.01.90 | ||
| Заменен в декабре 2003 г. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» | С 1.01.05 | |||
| МСФО 28 | Учет инвестиций в ассоциированные компании | с 1.01.90 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 29 | Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции | с 1.01.91 | ||
| МСФО 30 | Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений | с 1.01.91 | ||
| МСФО 31 | Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности | с 1.01.92 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 32 | Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации | с 1.01.96 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 33 | Прибыль на акцию | с 1.01.98 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 34 | Промежуточная финансовая отчетность | с 1.01.99 | ||
| МСФО 35
| Прекращаемая деятельность | с 1.01.99 | ||
| Заменен МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» | С 1.01.05 | |||
| МСФО 36 | Обесценение активов | с 1.07.99 | ||
| В марте 2004 г. приняты изменения | С 1.04.04 | |||
| МСФО 37 | Резервы, условные обязательства и условные активы | с 1.07.99 | ||
| МСФО 38 | Нематериальные активы | с 1.07.99 | ||
| В марте 2004 г. приняты изменения | С 1.04.04 | |||
| МСФО 39 | Финансовые инструменты: признание и оценка | с 1.01.2001 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. + изменения в марте 2004 г. по портфельным хеджам | С 1.01.05 | |||
| МСФО 40 | Инвестиции в недвижимость | с 1.01.2001 | ||
| Новая редакция принята в декабре 2003 г. | С 1.01.05 | |||
| МСФО 41 | Сельское хозяйство | с 1.01.2001 | ||
| МСФО (IFRS) 1 | Первое применение МСФО | с 1.01.2004 | ||
| МСФО (IFRS) 2 | Выплаты долевыми инструментами | С 1.01.2005 | ||
| МСФО (IFRS) 3 | Объединения бизнеса | С 1.04.2004 | ||
| МСФО (IFRS) 4 | Договоры страхования | С 1.01.2005 | ||
| МСФО (IFRS) 5 | Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность | С 1.01.2005 |
В следующих разделах рассматривается приведение отдельных разделов российского бухгалтерского учета в соответствие со стандартами МСФО.
Учет основных средств в ПБУ и МСФО
Основные средства составляют значительную часть активов компаний, занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Этим обусловлена роль МСФО 16 «Основные средства», принятого в 1993 году.
В разных видах учета в понятие «основное средство» вкладывается разный смысл. В российском учете объект основных средств – это в первую очередь средство труда со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, а трактовка по МСФО № 16 «Основные средства» вовсе не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном значении. Согласно МСФО объект основных средств должен признаваться активом только в том случае, когда с большой степенью вероятности можно утверждать, что организация получит связанные с ним экономические выгоды и что фактические затраты на приобретение актива для нее могут быть надежно оценены. Таким образом, рассматриваемый нами стандарт № 16 «Основные средства» может применяться даже к объектам незавершенного строительства, а также объектам, находящимся на реконструкции[1]. В соответствии же с РПБУ до тех пор, пока строительство не закончено, объекты не могут быть отнесены к категории основных средств и поставлены на баланс. Тот же международный стандарт распространяется на все виды инвестиций в недвижимость на стадии строительства или реконструкции, что никак не вписывается в рамки основного средства по российским понятиям.
Таким образом, очевидно, что два множества, одно из которых включает объекты, относящиеся к основным средствам согласно РПБУ, а другое – к Международным стандартам финансовой отчетности, пересекаются, но не совпадают: не все основные средства, которые учитываются на балансе в отечественных кредитных учреждениях, можно считать таковыми согласно МСФО, и наоборот.
Согласно российским правилам объект учитывается по первоначальной стоимости. Можно проводить его переоценку по восстановительной или рыночной стоимости, но не чаще чем один раз в год. В МСФО для повышения объективности оценки, наряду с этим, учитывают накопленный убыток от обесценения. Определяют его как разность балансовой (учетной) стоимости объекта и его возмещаемой стоимости (т.е. рассчитываемого по определенному алгоритму денежного эквивалента экономической выгоды, которую может принести данный объект). Такой подход позволяет выполнить важное условие, которое заключается в том, что балансовая стоимость основного средства не должна превышать возмещаемую. Балансовая стоимость объекта равна его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Алгоритмы амортизации, установленные в МСФО 16, аналогичны российским. Возможно применение разных способов амортизации основных средств:: прямолинейного списания, способ списания пропорционально объему продукции и способ уменьшаемого остатка.
Способ прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени использования его и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезной его службы. При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.
Способ списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, а не от времени его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способа амортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.
Способ уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе норма амортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта.
Подходы же к методологии начисления амортизации принципиально различаются[2]. В МСФО методология начисления амортизации тесно связана с экономическими выгодами, которые приносит актив, поэтому используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет эти выгоды. Так, по отечественным правилам накопленная амортизация никогда не превышает балансовой стоимости объекта учета, а однажды выбранный метод следует применять вплоть до полной амортизации объекта. По международным же стандартам амортизация начисляется в течение того периода, пока объект реально используется (то есть приносит экономическую выгоду). Другими словами, в ситуации, когда основное средство полностью «амортизировалось», но продолжает использоваться без переоценки, амортизация продолжает начисляться по его справедливой стоимости. Более того, в соответствии с МСФО метод расчета амортизации, применяемый к основным средствам, нужно периодически пересматривать, изменяя его в том случае, если стал иным принцип использования объекта (способ получения экономической выгоды). Срок полезного использования объектов также следует пересматривать с учетом предполагаемой выгоды от данного актива. Причем как в сторону увеличения – при модернизации (это предусмотрено в РПБУ), так и в сторону уменьшения – при переходе на новую технологию или вследствие иных изменений на рынке (кстати говоря, это достаточно часто наблюдается в сфере компьютерной техники).
Другая важная операция, которой следует уделить особое внимание, – переоценка. МСФО 16 предписывает использование одного из двух способов переоценки объектов основных средств. Можно сказать, что первый из них – индексирование до восстановительной стоимости с учетом износа – имеет сходство с аналогичным методом, применяемым в российском бухгалтерском учете. Второй – способ прямого пересчета до рыночной стоимости – принципиально отличается от алгоритмов, предусмотренных РПБУ.
Прямой пересчет до рыночной стоимости осуществляется следующим образом:
1) амортизация переоцениваемого объекта списывается;
2) его стоимость переоценивается;
3) расчет амортизации начинается заново с учетом оставшегося срока полезного использования объекта.
Иначе происходит отражение результатов переоценки. Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости актива, признанную ранее в качестве расхода. И наоборот – уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода и вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в таких пределах, чтобы это уменьшение не превышало величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.
|
|
|
12 |
