 |
Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля товарнх операций на предприятиях оптовой торговли
|
|
|
|
Рассмотрим организацию синтетического учета товаров в ООО «Электроаппарат». Синтетический учет товаров в ООО «Электроаппарат» ведется на счете 41 «Товары», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.
В ООО «Электроаппарат» к счету 41 «Товары» открыты субсчета (Приложение 5,6): 41-01 «Товары на складе»;
На субсчете 41-01 «Товары на складах» учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на складе.
Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. Как записано в учетной политике (Приложение 1), организация ведет учет товаров не по продажным ценам, а по фактической себестоимости (покупным ценам). Поэтому одновременно (как на предприятиях работающих по продажным ценам) с этой записью не делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
Фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке.
Организация может выставить поставщику (подрядчику) претензию, например, в следующих случаях:
|
|
|
- при выявлении арифметической ошибки в счете, поступившем от поставщика;
- при выявлении недостачи ценностей, поступивших от поставщика (сверх предусмотренных в договоре величин);
- при несоблюдении поставщиком договорных обязательств.
Ниже рассмотрены типовые проводки по товарным операциям в ООО «Электроаппарат».
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Отпущены со склада в магазин товары, закупленные для розничной продажи | 41 | 41 |
| Оприходованы товары, приобретенные за наличный расчет | 41 | 50 |
| Приобретенные товары оплачены с расчетного счета | 41 | 51 |
| Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные товары | 41 | 60 |
| На основании авансового отчета оприходованы товары, приобретенные подотчетными лицами | 41 | 71 |
| Приняты на учет товары, поступившие от разных организаций и лиц, в том числе по договору мены | 41 | 76 |
| Зафиксированы излишки товаров, выявленные при инвентаризации | 41 | 91 |
| Суммы предъявленных претензий, не подлежащих удовлетворению, включены в себестоимость приобретенных товаров | 41 | 76 |
| Предъявлены претензии поставщикам по оприходованным товарам | 76/2 | 41 |
| Списана стоимость реализованных товаров | 90 | 41 |
| Выявлены потери при подготовке продовольственных товаров к продаже | 94 | 41 |
| Зафиксирована недостача товаров и тары на складе и в торговом зале | 94 | 41 |
| Отражена стоимость товаров, отнесенных на счет резервов предстоящих расходов | 96 | 41 |
| Списаны на расходы будущих периодов товары, приобретенные ранее для перепродажи, а затем использованные для нужд собственного производства | 97 | 41 |
В торговых организациях аналитический учет товаров ведется:
- по хозяйствующим субъектам, являющимся юридическими лицами, и их обособленным подразделениям;
- по каждому хозяйствующему субъекту - по материально ответственным лицам;
- по каждому материально ответственному лицу - по ассортименту товаров;
|
|
|
- в удобном для организации разрезе.
Разрезы аналитического учета «По хозяйствующим субъектам» и «По материально ответственным лицам» совпадают, если материальную ответственность за товары, находящиеся в той или иной торговой единице, несет одно лицо (одна бригада). Учет товаров ведет материально ответственное лицо разными методами в зависимости от способа хранения товаров.
Для бухгалтерии ООО «Электроаппарат» удобнее вести учет товарных запасов по материально-ответственным лицам без учета ассортимента товаров.
Оценим внутренний контроль на предприятии. Основная цель изучения и оценки системы внутреннего контроля – создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида и времени проведения, проверки объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.
Анализ системы внутреннего контроля очень важен для аудитора, ибо, чем эффективнее эта система, тем меньше его риск при проведении проверки.
Это объясняется тем, что управление организацией связано с осуществлением непрерывного контроля, охватывающего все стороны его деятельности.
Это и выписка документов, и их визирование ответственными работниками администрации, и взаимосверки, и другие многочисленные процедуры, формирующие систему внутреннего контроля.
Для изучения системы бухгалтерского учета проведем тесты оценки ее надежности в таблице 3.
Таблица 3
Тест для оценки надежности системы бухгалтерского учета ООО «Электроаппарат»
| Оценка учётной системы | СБУ | СВК | ||
| Разработан и утвержден приказ по учётной политике организации | Да | Да | ||
| Вносились ли изменения в учётную политику в последнем отчётном периоде | Да | Да | ||
| Применение в учёте и управление компьютерных программ | Да | Да | ||
| Осуществляется обновление программных продуктов (покупка новых, обновление персоналом производителя продукта, с помощью собственных служб, иное) | Да | Да | ||
| Имеется ли пароль сети | Да | Да | ||
| Имеется ли служба внутреннего контроля | Нет | Нет | ||
| Отличается ли форма бухгалтерского учета от типовой | Нет | Нет | ||
| Отношение руководства к системе внутреннего контроля | Не видят необходимости
| |||
| Укомплектованность штатного расписания работников бухгалтерии и ведущих специалистов аппарата управления | Укомплектована | Нет штатной единицы | ||
| Наличие процедур по подбору кадров | Да | Да | ||
| Наличие отдела внутреннего аудита или специального контрольного подразделения | Нет | Нет | ||
| Порядок списания расходов будущих периодов | В соответствии с требованиями | В соответствии с требованиями | ||
| Порядок учета процентов по кредитам банков | В соответствии с требованиями | В соответствии с требованиями | ||
| Положение об оплате труда | Нет | Нет | ||
| Должностные инструкции работников бухгалтерии | Да | Да | ||
| Имеются ли случаи выполнения работниками бухгалтерии, не соответствующих должностным инструкциям | Да | Да | ||
| Есть ли утвержденная система внутренней отчетности | Нет | Нет | ||
| Повышение квалификации персонала, занятого в учете | Да | Да | ||
Итого по системе бухгалтерского учета да – 72 %, нет – 28 %
Итого по системе внутреннего контроля да – 67%, нет – 33 %.
Следовательно, система бухгалтерского учета и внутреннего контроля на исследуемом предприятии является надежной, что подтверждают тесты оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации.
Планирование аудиторской проверки товарных операций на предприятиях оптовой торговли
На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности. Концепция существенности базируется на том, что некоторые данные могут быть более важны, чем другие, при адекватном представлении финансовой отчетности, а также на интересе ее потенциальных пользователей к отдельным показателям. Так, если предприятие стабильно функционирует с прибылью, пользователи будут оценивать существенность той или иной суммы в сопоставлении с объемом валовой или чистой прибыли.
|
|
|
При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации – вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.
Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50-70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, что может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Уровень существенности обязательно должен применяться на этапе планирования, выполнении конкретных аудиторских услуг, а также на этапе завершения аудиторской проверки при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий (возможно применение большего количества градаций).
|
|
|
Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, т.е. риск, заключающийся в том, что существующие и регулярно применяемые средства этих систем не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.
Риск необнаружения характеризует вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие существенные нарушения. Риск необнаружения – показатель эффективности и качества работы аудитора – зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью данного экономического субъекта.
При планировании проверки аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенность, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот.
После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности внутреннего контроля аудитору важно оценить приемлемую степень риска суммированием всех выявленных рисков и данных о соответствующих контрольных процедурах, учитывая различные аспекты эффективности проверки.
Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
При выборе необходимых аудиторских процедур предпочтение должно отдаваться тем процедурам, которые в наибольшей степени позволяют выявить возможные ошибки. По характеру эти процедуры можно подразделить на тесты, позволяющие определить эффективность систем внутреннего контроля, и на тесты, выявляющие ошибки по счетам и регистрам (аналитические процедуры). Аналитические процедуры могут быть использованы как для проверки остатков по отдельным бухгалтерским счетам, так и для оценки финансовой отчетности предприятия в целом. Аналитические процедуры могут приемлемы, когда они подтверждаются другими процедурами, например, сравнение с предыдущими периодами и выявление тенденций.
Результаты проводимых аудиторских организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как эти результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.
Коэффициент надежности в количественном виде отражает, насколько эффективно организована система контроля и каков у нее потенциал преобразований. Коэффициент надежности это разница между аудиторским риском и 100%. Найдем аудиторский риск.
Термин "аудиторский риск" означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск (АР) включает три составные части: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск, риск средств контроля и риск необнаружения и выражается формулой:
АР = ВХР х РСК х РНО,
где ВХР - неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск,
РСК - риск средств контроля,
РНО - риск необнаружения.
Отметим, что, как и вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.
На этапе предварительного теста системы был оценен неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск в 80%, риск средств контроля был оценен как средний - в 50%, риск необнаружения - в 10%. На основании этих значений получим величину аудиторского риска 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).
Следовательно, коэффициент надежности составит 96% или 0,96 ед.
В федеральном правиле (стандарте) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Таким образом, риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:
- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
- требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
- планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);
- другие факторы.
Найти предварительные границы существенности ошибок можно по статьям отчета о прибылях и убытках.
Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет "Нераспределенная прибыль"), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу.
В ходе подготовки проверки был рассчитан уровень существенности по данным отчета о прибылях и убытках – табл. 4.
Таблица 4
Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности ООО «Электроаппарат»
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя отчетности, тыс. руб. | Уровень существенности показателя, % | Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб. |
| Валовая прибыль | 418 | 5 | 21 |
| Выручка от продажи продукции (работ, услуг) | 37743 | 2 | 755 |
| Валюта баланса | 14768 | 2 | 295 |
| Собственный капитал | 1022 | 10 | 102 |
| Общие затраты | 37325 | 2 | 747 |
Отбрасываем и наименьшее и наибольшее значение, как непоказательные для данного числового ряда. Из оставшихся чисел находим среднее арифметическое:
(295+102+747): 3 = 381,35
Полученную величину допустимо округлить до 400 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(381,35-400): 381,35 х 100% = -4,89 т.е. находится в пределах 20%.
Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 400 тыс. руб. Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.
Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым субъектом, для чего изучаются учредительные документы, вид деятельности, учетная политика организации и т.д. необходимо также ознакомиться с отчетностью организации, ее основными показателями, чтобы выявить масштабы деятельности предприятия и его работы за исследуемый период.
Только в результате предварительного изучения проверяемого субъекта можно определить примерный объем, трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита.
Специфика деятельности организации, объем, и сложность работы требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного определения обязанностей между аудиторами. Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому, чтобы своевременно и качественно провести аудит товарных операций к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование аудита. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ (Приложение 7) и разработку аудиторской программы.
Планирование аудиторских действий и составление программы аудита возможно только на основе предварительного изучения порядка бухгалтерского учета проводимых товарных операций. Кроме этого, на основании полученных сведений определяются конкретные аудиторские процедуры по проверке законности операций осуществляемых торговым предприятием, их объем и детальность проведения. Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля может использоваться комплекс специально разработанных тестов (Приложение 8). Программа тестирования включает вопросы, позволяющие оценить систему бухгалтерского учета товарных операций, а также установить систему средств контроля за их проведением (например, санкционированность операций, проведение проверок расчетов, осуществление установленного документооборота и другое).
Результаты тестирования помогают аудитору правильно оценить эффективность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля товарных операций. Основываясь на результатах проведенного тестирования, аудитор устанавливает участки бухгалтерского учета, который следует проверять более тщательно в связи с тем, что средства контроля на них слабо функционируют или отсутствуют вообще. Участки бухгалтерского учета с хорошо организованными и надежно функционирующими средствами контроля можно проверять менее тщательно (более выборочно).
Выяснив состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор формирует план аудиторской проверки товарных операций. В нем определяются следующие показатели: объем выполняемых работ; сроки проведения и продолжительность работ; способы и приемы, применяемые при аудите; проведение инструктажа аудиторов.
На основании плана работ перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа аудиторской проверки товарных операций (Таблица 5), в которой определяется перечень аудиторских процедур для получения необходимых документов подтверждающих законность и правильность отражения учете товарных операций.
По существу программа является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемой организации. Программа составляется в виде производственного задания и утверждается руководителем аудиторской фирмы. В программе описываются все процедуры необходимые для реализации плана аудиторской проверки операций по поступлению и реализации товаров, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Программа служит одновременно в качестве базы для контроля за выполнением заданий отдельными аудиторами и ассистентами в аудиторской группе.
Таблица 5
Программа аудита
| Проверяемая организация | ООО "Электроаппарат" |
| Период аудита | 01.11.10-15.11.10 |
| Количество человеко-часов | 30 |
| Руководитель аудиторской группы |
|
| Состав аудиторской группы |
|
| Планируемый аудиторский риск | 5% |
| Планируемый уровень существенности | 400 тыс. руб. |
| № п/п | Перечень процедур | Период проведения | Источники информации | Применяемые приемы |
| 1. | Проверка правильности оформления учетных документов | 01.11.11-03.11.10 | Первичная документация, Книга покупок, регистры учета | Проверка документации |
| 2. | Проверка правильности отнесения реализации к отчетному периоду, в котором произошла передача права собственности на товар | 04.11.10-08.11.10 | Договоры, ведомость учета продаж, транспортные документы | Проверка документации |
| 3. | Сверка итоговых оборотов по продаже в журнале по счету 90 «Продажи» с данными Главной книги по этому счету | 09.11.10.-11.11.10. | Журнал-ордер по счету 90, Главная книга | Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов |
| 4. | Проверка тождественности показателей бухгалтерского баланса и главной книги | 12.11.10- 13.11.10 | Главная книга, Годовой бухгалтерский отчет | Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов |
| 5. | Проверка тождественности остатков и оборотов по счетам главной книги и регистрам синтетического учета | 14.11.10-15.11.10 | Главная книга, анализ счетов | Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов |
| 6. | Анализ эффективности использования товарных запасов | 15.11.10 | Главная книга, Годовой бухгалтерский отчет | Аналитические процедуры, |
Аудиторская программа является также средством обслуживания аудиторского места и средством, которое повышает качество работы каждого члена аудиторской группы. Поэтому программу следует рассматривать как производственное задание, а ее нарушение - как нарушение трудовой и производственной дисциплины.
|
|
|
