 |
Методика судебно-бухгалтерской экспертизы.
|
|
|
|
Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера расследуемого преступления; отрасли хозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное преступление. Следует иметь ввиду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаково отражаются в бухгалтерском учете. Так, хищение наличных денег, товаров, материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товарно-материальных ценностей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерская экспертиза по таким делам применяются приемы общей методики, независимо от того, где совершены указанные преступления.
К общенаучным методам принято относить такие, как анализ, синтез, сравнения, индукция, дедукция, обобщение и др.
Разрешая вопросы, поставленные следователем, эксперт, наряду с применением специальных технических приемов, использует специальные знания магической взаимоувязки показателей, степень их взаимного влияния и разрабатывает модель ситуации с учетом комплекса фактов, установленных как самостоятельно, так и представляемых ему следствием.
Наряду с общенаучными методами судебно-бухгалтерская экспертиза применяет и специфические приемы – приемы общей и частной методики. Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяются независимо от характеристики расследуемого преступления (например, хищения путем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положением, либо путем приписки и других искажений отчетности).
Кроме того, отдельные способы и приемы, например, фактическая проверка, проверка документов по форме и др., применяются в работе как эксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуального положения различно.
|
|
|
Ряд злоупотреблений, где бы они ни были совершены, одинаково отражается в бухгалтерском учете.
Так, хищение наличных денег, товаров или материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товарно-материальных ценностей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы по таким делам применяются, как правило, приемы общей методики (анализ, моделирование, экономический и функционально-стоимостной анализы, статистические расчеты и др.).
Применение общих приемов исследования данных бухгалтерского учета экспертом-бухгалтером связано, прежде всего, с использованием приемов детальной проверки документов. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы, в целом аналогичны рассмотренным методам производства документальной ревизии, аудита, носящим, как отмечалось, универсальный характер. Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет:
ü формальную, арифметическую и нормативную проверку документов;
ü сопоставление документов;
ü встречную проверку;
ü контрольное сличение;
ü моделирование;
ü восстановление количественно-суммового учета и др.
Рассмотрим эти способы и приемы.
Формальная проверка документа – это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Она дает возможность выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности операции. Это достигается путем заполнения всех реквизитов документа. Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен сочетаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др. изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей.
|
|
|
Так по уголовному делу по обвинению заведующего продовольственным магазином «Продукты"» на разрешение бухгалтерской экспертизы был поставлен вопрос: обоснована ли документально недостача товаров, выявленная при инвентаризации в магазине «Продукты» на 17 сентября 2005 г., в сумме 5100 руб.
Из материалов дела следовало, что предыдущая инвентаризация в магазине проводилась по состоянию на 10 мая 2005 г. в связи с принятием ценностей от прежнего заведующего магазином.
Бухгалтер-эксперт, исследовав материалы инвентаризации на 10 мая и 17 сентября 2005 г., товарные отчеты заведующего магазином, данные бухгалтерского учета магазина за период между инвентаризациями, а также товарные отчеты по магазину за последующий период, установил, что оприходованное по товарному отчету за 20 сентября 2005 г. масло сливочное на сумму 6858 руб. получено заведующим магазином по счету-фактуре № 257 от 13 сентября 2005 г., т.е. до проведения инвентаризации 17 сентября 2005 г.
Проверкой документов у поставщика установлено, что масло сливочное отпускалось магазину "Продукты" и вывезено автомобилем 13 сентября 2005 г. Это подтверждено также путевым листом от 13 сентября 2005 г. о перевозке масла сливочного, в котором расписался о приемке масла заведующий магазином «Продукты».
Исходя из этого, бухгалтер-эксперт по магазину «Продукты» на 17 сентября 2005 г. определил и подтвердил сумму недостачи в размере 11 958 руб. (5100 + 6858), признав материально-ответственным за нее заведующего магазином.
Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не отвечающие формальным требованиям документы, могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных лиц. Кассовая книга, например, должна заполняться в соответствии с Положением о введении кассовых операций. Нарушения нередко выражаются в том, что итоги оборотов и остатка денег по кассе выводятся нерегулярно, не соблюдается последовательность с номерами ордеров, отсутствуют отметки о ежедневной сдачи кассовых ордеров в бухгалтерию.
|
|
|
Т.о., применение экспертом формальной проверки в процессе исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.
Арифметически проверка в литературе определяется как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. Арифметическая проверка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путем завышения итогов либо из занижение в горизонтальных и вертикальных графах платежных возможностей и др. документов, неправильного подсчета процентов и т.д.
Нормативная проверка – способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов, правилам, которые зафиксировано в нормативно-правовых актах. При нормативной проверке определяется нормативность применения в документах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и др. материальной ответственности лицу без проведения инвентаризации, выдача аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм, нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных. Таким образом, эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные по содержанию, но законные по форме.
Так в постановлении о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовному делу по обвинению бывших работников склада швейной фабрики следователем был поставлен вопрос: обоснована ли документально недостача материалов на складе швейной фабрики за период с 1 февраля до 15 июня 2005 г. в сумме 14 652 руб.
Бухгалтер-эксперт, исследовав материалы инвентаризации на 1 февраля и 15 июня 2005 г., данные бухгалтерского учета и документы за межинвентаризационный период, установил, что в находившейся в бухгалтерии описи на 15 июня 2005 г., на основании которой были определены результаты инвентаризации, имеется 10 случаев неоговоренных исправлений количества по отдельным вспомогательным (галантерейным) материалам и не учтенных в постраничных и в общих итогах натуральных показателей всех ценностей. Расхождение стоимости между исправленными и первоначальными количественными составляло 6105 руб.
|
|
|
При определении суммы недостачи в 14 652 руб. администрация предприятия исходила из первоначально записанных количеств, которые были указаны вновь назначенным заведующим складом как входящие остатки в книге складского учета. Изъятые и приобщенные к делу остальные экземпляры инвентаризационной описи имели такие же исправления. В сумму недостачи также входила стоимость недостающих основных материалов, по которым в описи не было исправлений, на сумму 8547 руб. Таким образом, недостача в 6105 руб. относилась только к вспомогательным материалам.
Бухгалтер-эксперт, исходя из этих данных, признал инвентаризационную опись склада по состоянию на 15 июня порочной, а установленную сумму недостачи в 14 652 руб. - необоснованной.
Наряду с этим он в заключении по этому вопросу указал, что если следствием будет установлено, что первоначально записанные в инвентаризационную опись количества материалов, находившихся на складе, соответствуют действительности, то недостача по складу на 15 июня будет выражаться в сумме 14 652 руб.; если же следствием будет установлено, что исправленные количества материалов являются достоверными, то в этом случае недостача составит 8547 руб. (14 652 руб. - 6105 руб.).
Сопоставление документов трактуют как способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции. Например, расходные документы на отпуск могут быть сопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающими перевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кассовым счетам с выписками банка и сведениями о движении товарно-материальных ценностей. Когда операция оформлена документом, вызывающими сомнения в своей правильности, эксперт имеет возможность исследовать ее по другим документам и в зависимости от результатов исследованию решить вопрос о доброкачественности документа. Этот метод особенно эффективен в случаях необходимости отражения в бухгалтерском учете. Возможно сопоставление документов, отражающих однотипные операции, данные о предстоящих и выполненных работах; сопоставление исполнительных и распорядительных документов. Разновидность метода сопоставления документов является сопоставление данных аналитического учета с данными синтетического учета. Например, по оборотной ведомости по аналитическим счетам «Основные материалы» за материально ответственным лицом числится 90 тыс. рублей, а по систематическому счету эта сумма составляет 120 тыс. рублей. Такое расхождение недопустимо. Методы документальной проверки и сопоставление бухгалтерских документов при проведении исследований применяются комплексно и являются разновидностью научного метода познания - сравнения.
|
|
|
Встречную проверку документов принято определить как способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров и того же документа, находящихся в различных организациях (накладная – у покупателя, второй экземпляр – у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист).
Такая трактовка встречной проверки слишком упрощенная и не позволяет полностью обнаружить нарушения. Встречная проверка должна охватывать при необходимости все документы, отражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, находящиеся в различных субъектах хозяйственного или в различных подразделах одного предприятия.
По мнению Гаджиева Н. «под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов и учетных регистров проверяемого предприятия с одноименными или взаимосвязанными данными, относящихся к одним и тем же или взаимосвязанных операций в других субъектах хозяйствовавшего, а так же в различных подразделениях проверяемого предприятия» [4].
Используя метод встречной проверки (приложение А), можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полученных от поставщиков материальных ценностей, наличие бестоварных операций). Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, неправильного отражения или неотражения в документах в учетных регистрах операций, которые в действительности были совершены.
Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный – с целью последующей обработки материалов контрольным сличением и восстановления количественного учета.
Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого в основном по делам о хищениях является контрольное сличение. Сущность этого способа состоит в том, что по инвентаризации описи на начало периода берется остаток определенных продуктов, к тому прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход. Некоторые авторы недостаточно раскрывают возможности этого способа и относится к специальным, используемым лишь в конкретной отрасли (торговле) экономики. По моему мнению, этот прием вполне применим для контроля сохранности товарно-материальных ценностей в любой сфере экономики.
По данным контрольного сличения можно судить о наличии «излишних» неучтенных товарно-материальных ценностей, пересортице однородных товаров и т.д.
Экономические преступления в ряде случаев становятся совместным делом представителей разных хозяйственных организаций и могут охватывать несколько регионов, а одним из способов хищения – использование автоматизированной системы учета (в части расчетов).
Поэтому одним из методов – изучение системы механизированной обработки документов.
Совокупность рассмотренных приемов лежит в основе деятельности экспертов-бухгалтеров.
Т.о. Специфика судебно-бухгалтерская экспертиза проявляется, во-первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных знаний с бухгалтерской в ходе исследования хозяйственных операций
Приемы частной методики - это такие приемы, которые носят специфический характер и используются только в экспертной практике. К числу таких приемов принято относить использование черновых записей материально ответственных лиц (приложение Б). При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др.
Частные (конкретные) методики являются программой конкретных действий эксперта по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы.
В настоящее время в частных методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических и графоаналитических методов. Расчетно-аналитические методы применяются для выведения и анализа количественных (суммовых) значений учетных данных по отношению друг к другу, а графоаналитические построения — для получения моделей отражения документальных данных в счетах, по признакам которых можно судить о процессе образования (исчезновения) связи между учетными данными (записями), позволяющей выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.
Выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей в каждом конкретном случае предполагает безупречное знание и использование методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации. К таким признакам относятся:
ü отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, это означает, что какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;
ü отсутствие аналитического учета по тем балансовым счетам, по которым его должны вести, что имеет место не только при неудовлетворительном ведении учета, когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах, но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, их нельзя признать реальными;
ü наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;
ü неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;
ü открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;
ü наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);
ü искажение операций в счетных записях, имеющее место обычно в тех случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
ü неправильные подсчеты итогов и переносов с одной стороны регистра на другую. Таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах;
ü несогласованность в записях одних и тех же операций в разных счетных регистрах. При внесении исправлений в счетных регистрах задним числом всегда появляются несоответствия между записями в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале;
ü неоговоренные исправления в счетных регистрах, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости. Например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает первоначально запись — Дебет счета «Подотчетные суммы», Кредит счета «Касса», а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет «Эксплуатационные расходы»;
ü наличие одностороннего сторно. Этим способом красной записью в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она и скрывается.
Поскольку указанные признаки отображаются в бухгалтерских записях, то способы обнаружения искаженной экономической информации обусловливаются прежде всего объективно данной эксперту информацией — характером имеющихся расхождений в учетных данных («следами» преступления). Вместе с тем направление поиска искаженной информации, как и сомнительных бухгалтерских записей, а также способы дешифровки выявленных в них расхождений определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных во всех их взаимосвязях и зависимостях и влиянии друг на друга.
Поскольку всякий учетный процесс обладает известной динамикой и направленностью, методика экспертного исследования строится так, чтобы результаты экспертизы отражали сохранность или нарушение также и этих параметров.
Конкретные приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете. Для обеспечения глубины экспертного исследования весь учетный процесс может быть мысленно «разрезан» на составляющие его части, включающие комплексы счетных записей, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации).
Базируясь от начала до конца на моделировании, процесс судебно- бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений (например, в виде формул), формально-логических (блок-схемы) или графических (диаграммы) изображений, а также в виде таблиц, матриц и других моделей. Это обусловлено тем, что как обрабатываемая в учете система первичной информации, так и система упорядоченной и обобщенной им информации отражается с помощью своеобразного языка, основанного на применении различных математических символов и моделей, — системы счетов, взаимосвязанных двойной записью. Каждый счет по структуре сложен и состоит из многих элементов, а потому принимается экспертом во внимание не только как соответствующий код (шифр) информации, но и как система, задающая логическую и содержательную стороны построенной в учете информационной модели и требующая системного анализа с использованием балансовых уравнений в связи с тем, что учетное поле модели счета делится на две части — дебетовую и кредитовую.
Поскольку бухгалтерский учет имеет двойственный характер, т.е. не только содержит информационные показатели (имеет информационную емкость), но и представляет собой систему для производства информации, а правдивость учета зависит не только от достоверности входящей информации (первичных документов), но и от применяемых методических приемов и организации бухгалтерского учета, то основной путь экспертного диагностического исследования идет от моделирования механизма формирования учетного процесса и способов искажения учетной информации к методам их анализа, базирующегося на сопоставлении имитационных моделей с эталонными учетными системами и операциями (моделями).
Иначе говоря, исследование криминального учета и способов искажения учетных данных осуществляется путем представления их в виде гипотетической структуры (модели), обновляемой и модифицируемой в процессе исследования до тех пор, пока из нее как из большей посылки не будут выведены все потенциальные источники доказательственной информации (негативные отклонения в учетном процессе, аномальные счетные записи, сомнительные учетные данные), проанализированные через призму свойств эталонной (теоретической) модели учетного процесса.
Идя от общей экспертной версии о способе (механизме) искажения учетных данных (счетных записей) через его признаки, эксперт изучает те свойства системы счетных записей, которые возникли под влиянием криминогенных факторов, и эталонные, т.е. долженствующие свойства, которые были бы присущи исследуемым объектам, если бы действия указанных факторов не было. В результате такого сравнительного анализа удается проследить пересечения всех связей и взаимозависимостей, дающих возможность эксперту раскрыть полную картину возникновения искажений в учете и тем самым представить правосудию необходимые для дела доказательства.
|
|
|
