Нормативно-правовое регулирование учета расчетов по налогу на прибыль

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. № 283, Минфином России утвержден приказ от 19.11.02 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02)», устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.

На основании ПБУ 18/02 можно увязать бухгалтерскую и налоговую прибыль непосредственно в бухгалтерском учете.

ПБУ 18/02 обязательно к применению для всех российских организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль, исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим решить вопрос, применять ли ПБУ 18/02.

За основу разработки ПБУ 18/02 был взят международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) № 12, основной его принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации (13, С. 10).

Налоговые последствия могут более прозрачно раскрыть для пользователей бухгалтерской отчетности экономическое состояние организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов. Эти налоги представляют собой ничто иное, как будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы), и будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства).

Допустим, что организация раньше отражала в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться, и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Несмотря на большое количество определений, которые вошли в ПБУ 18/02 (количество их вызвано, прежде всего, тем, что ни в одном законодательном акте не оказалось аналогичных по своему понятийному смыслу определений), основополагающим понятием, является понятие условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (14, С. 10).

Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Допустим, прибыль ОАО «КамАЗ-Дизель» за 2008 год составила 200000 тыс. руб. Условный расход по налогу на прибыль составит:

200000 тыс. руб. • 24% = 48000 тыс. руб.

В бухгалтерском учете необходимо произвести запись:

Дебет 99, Кредит 68 - 48000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Уплата любого налога означает для организации расход, то есть уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств из организации, а его неуплата вследствие образовавшегося убытка в результате хозяйственной деятельности - экономическую выгоду организации в виде неотчисленных денежных средств в отчетном периоде или уменьшение уплаты налога в бюджет на сумму убытка в будущих отчетных периодах.

В качестве альтернативы МСФО №12 ПБУ 18/02 определило понятие расхода (дохода) по налогу на прибыль как «условное» по следующим причинам (18, С. 10).

Во-первых, данный вид расходов (доходов) не попадает ни под одну из категорий перечисленных расходов в ПБУ 10/99 (ПБУ 9/99), утвержденных приказом Минфина России от 6.05.99г. соответственно №33н и 32н, и не должен был определяться данными положениями.

Во-вторых, надо было показать на его вторичность по отношению к доходам и расходам от обычных видов хозяйственной деятельности организации.

В-третьих, необходимо было указать на его условность, так как при сегодняшнем расхождении правил бухгалтерского учета и налогообложения, особенно с вводом в действие главы 25 части второй НК РФ (с изменениями и дополнениями), вероятность того, что сумма налога, определенная от бухгалтерской прибыли, будет равняться сумме налога, исчисленной от налоговой базы по налогу на прибыль и отчисленной в бюджет, практически сведена к нулю.

В результате существования множественных различий между правилами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении по налогу на прибыль, которые углубились с вводом в действие главы 25 части второй НК РФ, между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью появляется, как правило, большая разница. Если эту разницу проанализировать по характеру появления, времени появления и действия ее в отчетный период на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что эту большую разницу можно разделить, как это указано в п. 3 ПБУ 18/02, на постоянные и временные разницы.

Принятие и введение в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ является важным этапом проводимой в России налоговой реформы, направленной на рационализацию налоговой системы и снижение налогового бремени для налогоплательщиков. Впервые удалось реализовать новое стратегическое направление налоговой реформы -отмену налоговых льгот при одновременном снижении ставки налога.

Как свидетельствует мировой опыт, налоговые льготы менее эффективны по сравнению с прямым целевым бюджетным финансированием приоритетных направлений, при котором государство имеет возможность проконтролировать использование получателем выделенных ему средств. При предоставлении же налоговых льгот отсутствует прозрачность, искажается принцип равной конкуренции. Налоговые льготы не стимулируют введение новых технологий, развитие производства. Ведь получатели налоговых льгот, оказавшись в своего рода «заповеднике», заинтересованы, прежде всего, в их дальнейшем сохранении.

Значительные изменения произошли в порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль. Организации смогут учитывать в целях налогообложения все свои экономически оправданные расходы. Сняты многие ограничения по расходам на рекламу, расходам на подготовку кадров, на уплату процентов по заемным средствам, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (19, С.8). Изменена основная ставка налога на прибыль с 35 до 24%, а с 1 января 2009 года - 20%. С учетом же изменения порядка определения налоговой базы и правил начисления амортизации эта ставка примерно соответствует 18% в пересчете на рассчитанную по прежним правилам и, следовательно, сопоставимую налоговую базу. Кроме того, регионам предоставлено право снижать налоговую ставку до 20%. Простой расчет показывает, что введение главы НК по налогу на прибыль организаций снижает налоговую нагрузку на предприятия на 198 млрд. руб., что будет серьезным инвестиционным импульсом для экономики России.

Ставка налога на прибыль в 20%) является принципиальным шагом Правительства Российской Федерации в направлении снижения налогового бремени для законопослушных налогоплательщиков и пересматриваться в ближайшие годы не будет.