 |
Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности
|
|
|
|
Трансформация (от лат. trans - сквозь, через formation - образование) означает процесс перехода из одного состояния в другое, преобразование.
В отношении бухгалтерской отчетности трансформация представляет процесс перевода (трансляции) статей российской бухгалтерской отчетности в формат финансовой отчетности в соответствии с другими бухгалтерскими стандартами, отличными от российских норм бухгалтерского учета и отчетности.
Трансформацию отчетности следует отличать от организации
параллельного бухгалтерского учета в нескольких системах бухгалтерского учета. Трансформация затрагивает исключительно статьи бухгалтерской отчетности, а параллельное ведение бухгалтерского учета обеспечивает формирование финансовой отчетности по МСФО на основе соответствующих бухгалтерских записей, сделанных в течение всего отчетного периода. Следовательно, трансформация предусматривает преобразование российской бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО только по состоянию на отчетную дату.
В настоящее время большое количество российских организаций проводят или собираются проводить трансформацию бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Многие из этих организаций имеют специальные подразделения, занимающиеся трансформацией отчетности, некоторые - заняты ведением параллельного российскому бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Увеличение количества организаций, осуществляющих трансформацию бухгалтерской отчетности, привело к появлению различных методик по трансформации.
Рассмотрим основные подходы к организации и проведению трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО. Для этого необходимо:
|
|
|
- раскрыть различия между форматами и содержанием бухгалтерских отчетов, используемых в России и в системе МСФО;
- рассмотреть различия в расчете показателей отчетности между российскими стандартами и МСФО (оценка статей, момент признания и др.);
- рассмотреть подходы к трансформации показателей российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО.
Различия между форматами и содержанием бухгалтерских отчетов, используемых в России и в системе МСФО, представлены в табл. 2.2
Таблица 2.2
Различия представления информации в российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
| № | Различие | Россия | МСФО |
| 1 | Количество форм бухгалтерской (финансовой) отчетности | бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении денежных средств Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) Пояснительная записка | Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении денежных потоков Комментарии к финансовой отчетности |
| 2 | Рекомендуемое представление бухгалтерского баланса | Информация приводится в агрегированной форме только при условии несущественности агрегируемых статей бухгалтерского баланса | Информация приводится в агрегированной форме (путем приведения итоговых сумм по группам статей баланса) |
| 3 | Рекомендуемое представление отчета о прибылях и убытках | Показатели отчета представляются по функциональному составу. Допускается представление показателей в разбивке по видам деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной) | Показатели отчета могут раскрываться как по функциональному составу, так и в разрезе доходов и расходов по экономическому содержанию (например, расходы раскрываются по элементам затрат) |
| 4 | Рекомендуемое представление отчета об изменениях капитала | Рекомендуемый формат не предусматривает системного представления информации об отнесении произошедших изменений к определенному компоненту капитала (например, к добавочному капиталу) Не предусмотрена корректировка входящего остатка капитала (на начало года) на влияние изменений учетной политики | Движение компонентов собственного капитала раскрывается в более наглядной (матричной) форме, Предусмотрен альтернативный вариант раскрытия изменения в капитале в виде отчета о признанных прибылях и убытках Предусмотрена корректировка входящего остатка капитала на влияние изменений учетной политики |
| 5 | Рекомендуемое представление отчета о движении денежных средств | Предусмотрено использование как прямого, так и косвенного методов движения денежных средств | Возможно дополнительное раскрытие движения денежных потоков по сегментам |
| 6 | Раскрытие пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности | Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут раскрываться в приложениях к указанным формам отчетности, а также в рамках приложения к бухгалтерскому балансу (Форма № 5) | Пояснения к показателям форм отчетности раскрываются в виде расшифровок и текстовых комментариев |
| 7 | Информация о забалансовых статьях | Предусмотрена справка о наличии забалансовых ценностей, однако информация раскрывается без логической привязки к соответствующим балансовым статьям | Формат раскрытия информации забалансовых статей не предусмотрен, однако существуют требования о логически связанном раскрытии забалансовых статей и активов (обязательств) |
| 8 | Различия в составе показателей бухгалтерского баланса | Показатель «Отложенный налоговый актив» («Отложенное налоговое обязательство») не предусмотрен | Включается показатель «Отложенный налоговый актив» («Отложенное налоговое обязательство») в актив и соответственно в обязательства баланса |
| 9 | Различия в составе показателей отчета о прибылях и убытках | Включение в отчет показателя «Амортизация» не предусмотрено | Рекомендуется выделять амортизацию в отдельную строку отчета о прибылях и убытках |
|
|
|
|
|
|
Существуют значительные различия в расчете показателей российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности по МСФО. Несмотря на незначительные внешние отличия форм российской бухгалтерской
отчетности от рекомендуемых форматов МСФО, в порядке расчета показателей, включаемых в отчетные формы. Эти различия можно классифицировать как:
- различия в понятийном аппарате, определяющие расхождения в признании активов, обязательств, доходов и расходов в целях бухгалтерского учета, для формирования отчетности;
- различия в подходах к оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (в том числе учет справедливой стоимости);
- различия в подходах к денежному измерению активов, обязательств, доходов и расходов в России и в системе МСФО (учет инфляционных процессов);
- различия в возможности использования аналитических методов (например, дисконтирование), призванных уточнить оценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.
Различия в понятийном аппарате должны рассматриваться с точки зрения концептуального различия практики российского бухгалтерского учета и требований международных стандартов. При этом следует учитывать, что определения доходов и расходов в российской системе регулирования бухгалтерского учета и МСФО отличаются несущественно. Основное концептуальное различие заключается в том, что записи на счетах в российском учете вносятся на основе оправдательных (юридических) документов, а в системе МСФО - на основе экономически обоснованного профессионального суждения. Учитывая сохранившуюся тесную привязку текущего бухгалтерского учета и форм российской отчетности, сложно предположить возможность российской отчетности отвечать требованию приоритета содержания. Отсутствие же определения активов, обязательств и капитала в российской системе бухгалтерского учета создает дополнительные трудности при трансформации. Затрудняет трансформацию и несоответствие практики российского бухгалтерского учета нормативным актам, выпускаемым по Программе реформирования системы бухгалтерского учета в России. В большинстве случаев бухгалтерский учет ведется в соответствии с налоговым законодательством, а не рекомендациями Министерства финансов РФ.
|
|
|
Во многих случаях требования налогового законодательства и
рекомендаций в виде Положений по бухгалтерскому учету существенно различаются.
Назовем только отдельные области несоответствия:
- учет основных средств и амортизации;
- учет нематериальных активов;
- учет материалов;
- учет незавершенного производства;
- учет готовой продукции.
При существующих различиях между бухгалтерским и налоговым учетом при трансформации российской отчетности требуется и большое число корректировок, поскольку российские ПБУ тесно связаны с нормами МСФО. Различия в подходах к оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов связаны прежде всего с неразвитостью российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Хотя в отдельных случаях методические рекомендации Минфина РФ и ПБУ предусматривают подход к оценке учетных объектов, соответствующий МСФО, Однако на практике выполнение этих рекомендаций затруднено. Различия в денежной оценке учетных объектов в российской практике и МСФО объясняются тем, что в России нет должного учета инфляции и влияния изменения цен. В системе МСФО указанным проблемам посвящены три стандарта: МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», МСФО 21 «Влияние изменений валютных ресурсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Все указанные стандарты в разной степени используются при трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО. Наибольшее влияние на динамику показателей российской отчетности оказывает применение МСФО 29.
Подходы к трансформации показателей российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО. Существует широкая практика трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Мы рассмотрим только основные направления и последовательность трансформационных процедур.
Перед началом трансформации бухгалтерской отчетности необходимо выявить различия между российской практикой бухгалтерского учета, нормативными актами по бухгалтерскому учету и требованиями международных стандартов.
|
|
|
Схематично эти различия представлены на рисунке.
|
3, 4, 5, 6 |  Нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности Минфина РФ
| БУ ≠ НУ 1, 2 |
|
|
|
|
| Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) |
| Требования налогового законодательства (НК РФ) |
БУ ≠ МСФО
Рисунок 2.1. «Схема различий, трансформаций российской отчетности в соответствии с МСФО»
Примечания к рисунку:
БУ ≠ НУ – область несоответствия бухгалтерского и налогового учета (в части норм российского бухгалтерского учета, повторяющих положения МСФО);
БУ≠МСФО – область несоответствия норм российского бухгалтерского учета положениям МСФО (отсутствие нормативных актах специальных положений, содержащихся в МСФО, несоответствие норм бухгалтерского учета и отчетности требованиям МСФО);
1, 2 – характер несоответствия между российскими системой бухгалтерского учета и требованиями налогового законодательства определяется следующими видами различий: 1 – временные расхождения в признании активов, обязательств, доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения; 2 – различия в принятии отдельных видов активов, доходов и расходов целях бухгалтерского учета и налогообложения (стоимостное выражение).
3, 4, 5, 6 – характер несоответствия российской системы бухгалтерского учета МСФО определяется следующими видами различий: 3 – различия в понятийном аппарате, определяющие расхождение в признании активов, обязательств, доходов и расходов в целях бухгалтерского учета для формирования отчетности; 4 – различия в подходах к оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов; 5 – различие в подходах к денежному измерению активов, обязательств, доходов и расходов в России и системе МСФО; 6 – различия в возможности использования аналитических методов, призванных уточнить оценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.
Таким образом, следует принимать во внимание шесть видов корректировок, необходимых для осуществления полноценной трансформации российской отчетности в соответствии с международными стандартами.
Основные этапы трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО:
- получение данных бухгалтерского учета и отчетности организации, имеющее аудиторское заключение;
- предварительная группировка статей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с форматами отчетности по МСФО (МСФО 1)
- анализ видов расхождений и перегруппировка активов, обязательств, доходов и расходов организации в соответствии с требованиями МСФО;
- формирование корректировочных записей в результате оценки активов организации соответствии с МСФО;
- формирование корректировочных записей в результате пересчета доходов и расходов организации в соответствии с периодом признания для целей финансовой отчетности по МСФО;
- формирование корректировочных записей в результате пересчета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов с учетом инфляции с МСФО 29;
- составление сводного журнала трансформационных записей, корректирующих показатели бухгалтерского баланса;
- формирование показателей бухгалтерского баланса на основе трансформационных записей (с учетом инфляции);
- формирование показателей отчета о прибылях и убытках, расчет чистого финансового результата (чистая прибыль / чистый убыток), уточнение величины компонентов капитала организации с учетом инфляции;
- пересчет показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках в иностранную валюту, в которой будет представлен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21;
- пересчет показателей отчета о движении денежных средств в иностранную валюту, в которой будет представлен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21;
- завершение процесса формирования финансовой отчетности по МСФО;
- анализ требований к раскрытию дополнительной информации и формирование комментариев к финансовой отчетности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Бухгалтерская отчетность — это единая система учетных данных об имуществе, обязательствах, а также результатах хозяйственной деятельности, составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Процесс бухгалтерского учета состоит из четырех основных стадий. На первой стадии происходит документирование различных хозяйственных операций, на второй - учетные данные классифицируются и сводятся воедино путем отражения на счетах бухгалтерского учета. На третьей стадии формируются отчетные формы и пояснений к бухгалтерскому отчету, на четвертой проводится анализ деятельности организации, как по отчетным, так и по учетным данным. Все стадии учетного процесса должны рассматриваться в единстве и взаимосвязи. Это важнейшее требование современной организации бухгалтерского учета.
Бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее деятельности, так как бухгалтерский учет собирает, накапливает и обрабатывает экономически существенную информацию о совершенных или запланированных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности. Таким образом, бухгалтерская отчетность служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей предприятия, которые можно свести к двум важнейшим экономическим побуждениям предпринимательства.
Законодательство также устанавливает сроки представления бухгалтерской отчетности: квартальной — в течение 30 дней по окончании квартала, а годовой — в течение 90 дней по окончании года.
Бухгалтерская отчетность в России регулируется нормативными правовыми актами четырех уровней.
Целью финансовой отчетности, как известно, является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) хозяйствующего субъекта.
В состав годовой бухгалтерский отчет включаются:
- бухгалтерский баланс — форма № 1;
- отчет о прибылях и убытках — форма № 2;
- пояснения к отчетности, куда входят:
- отчет об изменениях капитала — форма № 3;
- отчет о движении денежных средств — форма № 4;
- приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5;
- отчет о целевом использовании полученных средств — форма №6;.
- пояснительная записка - текстовая часть бухгалтерского отчета;
- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с требованиями законодательства подлежит обязательному аудиту.
Необходимость широкого использования международных стандартов обусловлена несколькими причинами. Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО - это важное условие приобщения к международным рынкам капитала. Во-вторых, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается как один из важнейших элементов корпоративного управления. В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для совершенствования национальных систем учета. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. В-четвертых, применение МСФО существенно расширяет возможности национальных систем учета.
Таким образом, становится очевидной роль МСФО как фактора повышения эффективности работы отдельных компаний и рыночной экономики в целом, стимулирования экономического роста и развития международных финансовых рынков.
Основные этапы трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО:
- получение данных бухгалтерского учета и отчетности организации, имеющее аудиторское заключение;
- предварительная группировка статей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с форматами отчетности по МСФО (МСФО 1)
- формирование корректировочных записей в результате пересчета доходов и расходов организации в соответствии с периодом признания для целей финансовой отчетности по МСФО;
- составление сводного журнала трансформационных записей, корректирующих показатели бухгалтерского баланса;
- формирование показателей бухгалтерского баланса на основе трансформационных записей (с учетом инфляции);
- формирование показателей отчета о прибылях и убытках, расчет чистого финансового результата (чистая прибыль / чистый убыток), уточнение величины компонентов капитала организации с учетом инфляции;
- анализ требований к раскрытию дополнительной информации и формирование комментариев к финансовой отчетности.
Рекомендации для организации:
- выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль и других показателей отражающихся в отчетности, поэтому учетная политика разрабатывается с учетом конкретного направления развития предприятия, способа ведения и организации бухгалтерского учета. Необходимо также учитывать возможность составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов (МСФО);
- при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к настоящему Приказу, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности;
- независимый контроль финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В ходе аудита определяется полнота и достоверность бухгалтерской и финансовой отчетности предприятия, вырабатываются рекомендации по совершенствованию бухгалтерской практики, проводится консультирование по вопросам организации учета и управления финансами.
- сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации, поэтому необходимо непрерывное обновление профессиональных знаний бухгалтеров и аудиторов, для повышения системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе и качества аудита бухгалтерской отчетности.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный Закон РФ от 21 ноября 1996 года 129-ФЗ О бухгалтерском учете.
2. Постановление Правительства РФ Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности от 6 марта 1998 года 283.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 9 июля 1998 г. N 34н).
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н).
6. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
7. Письмо Минфина РФ от 29 сентября 2003 г. N 16-00-17/31 "О порядке представления бухгалтерской отчетности".
8. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 30 декабря 1996 года N 112).
9.Комментарий к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10 - 12, октябрь - декабрь 2003 г.,N 1, 2, январь, февраль 2004 г.)
10. А. Бакаев. Новации в бухгалтерской отчетности организаций за 2003 год/ Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2003 г. - выпуск 33.
11. А. Бакаев. О годовой бухгалтерской отчетности организации за 2003 г. / "Финансовая газета". - 2003 г. - N 36.
12. Е. Бондарь. Формирование показателей новых форм отчетности / Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2003 г. - выпуск 41.
14. И.В. Гейц. Особенности составления бухгалтерской отчетности за 2003 год / "Консультант бухгалтера". - 2004 г. - N 1.
15. О.В. Ефимова, М.В. Мельник. Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Омега-Л, 2004. 408 с.
16. Новодворский В.Д., Бухгалтерскиая (финансовая) отчетность: Учеб.пособие – М.:ИНФРА-М, 2003.-464с.- (Серия «Высшее образование»)
|
|
|
