 |
аудит отчетность финансовый россия
|
|
|
|
Содержание
1. Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок
. Краткая характеристика стандартов, устанавливающих порядок проведения обзора отчетности и промежуточной финансовой информации
Список использованной литературы
1. Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок
В основе современного аудита лежат разные теоретические концепции. Все они предполагают использование постулатов как основных положений, определяющих методологию аудита.
Согласно Краткому оксфордскому словарю это "исходные посылки и предположения, служащие основой для последующих рассуждений, фундаментальные положения и непременные условия". Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно.
Первоначально стандарты аудита появились в США и Англии, в дальнейшем и другие экономически развитые страны приступили к созданию своих национальных стандартов. Эти стандарты несут определенные правила, впервые сформированные в американских стандартах:
. Аудит должен проводиться лицом или лицами, имеющими соответствующую подготовку и опыт работы.
. Во всех вопросах, связанных с выполнением работы, аудитор или аудиторы должны сохранять независимость.
. При выполнении аудита и составления заключения должно быть продемонстрировано должное профессиональное мастерство.
. Работа должна быть тщательно спланирована; необходимо осуществлять контроль за работой помощников.
. Для составления плана аудиторской проверки и определения характера, времени и объема проверок необходимо получить достаточную информацию о структуре внутреннего контроля.
|
|
|
. Для того чтобы получить достаточные основания для вынесения суждения о проверяемых бухгалтерских отчетах, необходимо собрать достаточное число релевантных доказательств в процессе осмотра, наблюдения, опроса и подтверждения полученных данных.
. Аудиторское заключение должно устанавливать, представлена ли бухгалтерская отчетность в соответствии с общепринятыми принципами учета.
. В аудиторском заключении должны быть указаны обстоятельства, при которых общепринятые бухгалтерские принципы последовательно не соблюдались в отчетном периоде по сравнению с предыдущими периодами.
. Информация, содержащаяся в бухгалтерском отчете, должна считаться в целом соответствующей действительности, если в заключении не утверждается обратное.
. Заключение должно содержать либо мнение о бухгалтерской отчетности в целом, либо утверждение о том, что мнение не может быть выражено. Если итоговое мнение не может быть выражено, то должны быть сформулированы соответствующие причины. Во всех случаях, когда аудитор причастен к бухгалтерской отчетности, заключение должно описывать объем аудиторской проверки, если таковая имела место, перечень проверенной бухгалтерской отчетности и степень ответственности, которую принимает на себя аудитор.
Вышеприведенные правила отражают наиболее распространенный подход к аудиту на Западе. Он обусловлен прежде всего тем, что во многих странах политику аудита определяют крупные транснациональные корпорации, большинство из которых имеют головные офисы в США и, соответственно, придерживаются установленных там стандартов.
Более детально требования к экономической информации разработаны в аудиторских стандартах, причем, как признают сами аудиторы, работа еще не закончена. Но, основные постулаты уже предложены к рассмотрению. Их всего десять, и их интерпретацию для применения в российских условиях предложил в 1993 году профессор Санкт-Петербургского торгово-экономического института Я.Соколов.
|
|
|
Российские постулаты аудита:
) Финансовая отчетность и финансовые показатели могут быть проверены. То есть законодательство дает право проверки внешним аудиторам.
) Конфликт интересов аудитора и администрации не является неизбежным. Действительно, администрации, как правило невыгодно сознательно обманывать акционеров.
) Финансовая отчетность и другая информация, подлежащая проверке, не содержит обусловленных тайным сговором или других необычных искажений. Этот постулат позволяет проводить проверку выборочно, однако его истинность должна быть обеспечена строгой ответственностью, которую должен нести бухгалтер, допустивший такие искажения.
) Удовлетворительная система внутреннего контроля устраняет возможность несоответствия (нарушений правил работы). Как правило, на российских предприятиях существуют ревизионные комиссии, осуществляющие внутренний контроль. Однако данный постулат продолжает оставаться спорным, и внешний аудитор должен всегда оценивать меру доверия системе внутреннего контроля каждого конкретного предприятия.
) Постоянное следование общепринятым принципам учета позволяет иметь объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности.
) То, что было справедливо для предприятия в прошлом, будет справедливым и в будущем, если нет доказательств обратного.
) Когда проверка финансовой информации выполняется с целью выражения независимого мнения, то деятельность аудитора регламентируется исключительно его полномочиями.
) Профессиональный статус независимого аудитора адекватен его профессиональным обязанностям.
) Годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия.
) Информация, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей. Надо отметить, что последние два постулата появились сравнительно недавно: №9 - в 1982 году (предложен Т.Ли), №10 - в 1985 году (предложен Д. Робертсом). Их появление связано с тем, что при усиливающейся интенсификации хозяйственной деятельности, как внутри страны, так в международном масштабе, в виду глобализации экономики, расширения международных связей, качеству экономической информации придается все более и более серьезное значение.
|
|
|
Нужность и важность постулатов подтверждена всем опытом практической работы. Однако постулаты, используемые на западе, нельзя однозначно применять в практике российских аудиторских фирм. По нашему мнению, только положения, предложенные Я.В. Соколовым, отвечают современным требованиям.
Знание фундаментальных принципов и использование их в повседневной аудиторской практике позволит лучше понимать цели и технику аудита. Именно четкая система постулатов после подробного ее обсуждения специалистами должна быть положена в основу проектируемых аудиторских стандартов Если сопоставить российский и западный подходы к проведению аудиторских проверок, то можно получить следующие выводы.
Таблица 1 Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок
| № | Критерий | Аудит на Западе | Аудит в России |
| 1 | Причины и порядок возникновения | Возник давно, естественно "снизу", исходя из потребностей хозяйственного оборота | Возник недавно, "сверху", путем правительственных распоряжений |
| 2 | Цель | Выявление истинной достоверности данных бухгалтерской отчетности | Строгое соответствие данных отчетности требованиям нормативных документов |
| 3 | С кем непосредственно осуществляется контакт при проведении проверки | С администратором | С главным бухгалтером |
| 4 | Задача | Понимание бизнеса клиента. Понимание отчетности - это только средство решения данной задачи | Понимание порядка, согласно которому составлена отчетность |
| 5 | Объект исследования | Природа баланса организации-клиента | Финансовые результаты |
| 6 | Основные пользователи | Собственники, инвесторы и кредиторы | Часто в этом качестве выступает налоговая инспекция |
| 7 | Акцентирование внимания при проведении аудита | Проверка статей баланса и отчета о прибылях и убытках, т.е. сальдо рассматривается как причина финансового положения клиента | Проверка самих хозяйственных операций, т.е. обороты рассматриваются как причина финансового положения клиента |
| 8 | Влияние методологии и учетной политики | Основной упор делается на анализ методологии учетной политики | Методология и учетная политика рассматриваются в связи с формами первичных документов и регистров |
| 9 | Значение статей отчетности | Рассматривается в зависимости от отрасли деятельности и типа предприятия | Рассматривается в зависимости от возможностей изъятия активов: чем легче изъятие, тем существеннее актив |
| 10 | Существенность | Соотносится со всей отчетностью, что автоматически заставляет аудитора анализировать статьи отчетности | Соотносится с каждой статьей отчетности, в результате чего несущественные статьи могут остаться непроверенными |
| 11 | Выборочный метод | Рассматривается как достоинство проверки, поскольку он более экономичен и точен | Рассматривается как неизбежный изъян проверки, поскольку он недостаточно точен |
| 12 | Внутренний контроль | Используется только тогда, когда имеются основания предполагать его высокую эффективность | Не обязателен к использованию |
| 13 | Проведение инвентаризации во время аудита | Обязательно | Не обязательно |
| 14 | Применение аудиторских стандартов | Принимаются как непреложное условие для выполнения работ | На практике рассматриваются только как рекомендации |
|
|
|
Таким образом, современным требованиям российской практики аудиторской деятельности отвечают сформулированные Я.В. Соколовым постулаты аудита. Анализ истории как зарубежного, так и российского аудита позволяет сделать вывод, что постулаты аудита являлись основой для разработки международных стандартов аудита (МСА) и отечественных федеральных стандартов аудиторской деятельности. Все профессии имеют свои нормы, стандарты, законы. Чем больше знаний, практических навыков у современного аудитора, тем он больше востребован на рынке труда. Современный аудитор похож на гребца против течения, остановишься в процессе образования и повышения квалификации, приобретения практических навыков, снесет рекой жизни, станешь не востребован на рынке бухгалтерских и аудиторских услуг.
Рассмотрим уровни нормативного регулирования аудиторской деятельности (табл. 2).
Таблица 2 Нормативного регулирования аудиторской деятельности
| Уровни | Регуляторы |
| Международный | МСА и МСФО |
| Федеральный (российский) | Кодексы Федеральные законы, Указы Президента Постановления Правительства Российской Федерации |
| Ведомственный | Приказы Минфина, Центрального Банка, отраслевых ведомств, информационные письма |
| Саморегулируемые аудиторские объединения | Стандарты саморегулируемых организаций - аудиторских объединений |
| Аудиторские фирмы | Внутрифирменные стандарты |
|
|
|
Таким образом, законодательство об аудиторской деятельности нуждается в дальнейшей систематизации и кодификации. По нашему мнению, аудиторская деятельность сегодня превратилась в законотворческую деятельность. Можно сделать вывод, что российский аудит на современном этапе развивается по англо-американскому пути развития.
2. Краткая характеристика стандартов, устанавливающих порядок проведения обзора отчетности и промежуточной финансовой информации
Как указано в п. 15 Правила (стандарта) №24, цель обзорной проверки - определить, используя меньшее количество процедур, чем в аудите, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.
Иными словами, если при проведении непосредственно аудита аудитор подтверждает, достоверной ли является отчетность, то при проведении обзорной проверки аудитор подтверждает, правдоподобной ли является отчетность.
Согласно п. 9 Правила (стандарта) №24 при проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности ("не привлекло ли внимание аудитора что-либо...").
В то же время в п. 7 Правила (стандарта) №24 указано, что уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями.
В п. 16 Правила (стандарта) №24 в качестве процедур получения аудиторских доказательств при обзорной проверке обозначены лишь две: запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Инспектирование же, наблюдение, подтверждение или пересчет данным Стандартом не предусмотрены.
Исходя из этого, при оказании услуг по обзорной проверке работа аудитора будет заключаться главным образом в сопоставлении показателей отчетности и регистров учета (Главной книги или оборотно-сальдовой ведомости), общем анализе регистров бухгалтерского учета по основным его участкам. Получение же информации должно осуществляться путем направления запроса клиенту. Процедуры проверки первичных документов при этом сводятся к минимуму. Присутствие аудитора при инвентаризации материальных запасов с целью определения достоверности отражения их в отчетности, направление запросов контрагентам клиента с целью подтверждения достоверности данных о дебиторской или кредиторской задолженности также не осуществляется.
В соответствии с п. 1 Правила (стандарта) №33 аудиторская организация или индивидуальный аудитор, выполняющие такую проверку, именуются исполнителем, а юридическое лицо, в отношении которого выполняется проверка, - хозяйствующим субъектом.
При заключении договора на обзорную проверку необходимо учесть, что в соответствии с п. 10 Правила (стандарта) №33 условия обзорной проверки должны включать:
цель предоставляемой услуги согласно п. 3 данного Правила (стандарта) №33 и п. 15 Правила (стандарта) №24;
ответственность руководства хозяйствующего субъекта за финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
объем обзорной проверки, включая ссылку на правило (стандарт) аудиторской деятельности;
обеспечение хозяйствующим субъектом доступа исполнителя ко всем учетным данным, документации и другой информации, требующимся при проведении обзорной проверки;
предполагаемую форму заключения по результатам обзорной проверки;
указание, что обзорную проверку не следует рассматривать в качестве способа выявления ошибок, незаконных действий или других нарушений;
указание, что при оказании данной услуги не будет проводиться аудит, а в заключении по результатам обзорной проверки не будет содержаться мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
иные условия (при необходимости).
Учитывая нормы Правила (стандарта) №33, в составе рабочей документации аудитора при проведении им обзорной проверки должны быть:
) план и программа обзорной проверки (п. п. 11, 12 Правила (стандарта) №33). При этом при формировании программы обзорной проверки необходимо учитывать Примерный перечень аудиторских процедур, предусмотренных Приложением №1 к Правилу (стандарту) №33;
) копия организационной структуры хозяйствующего субъекта (п. 12 Правила (стандарта) №33);
) общая информация о деятельности хозяйствующего субъекта (пп. "а" п. 18 Правила (стандарта) №33);
) копия учетной политики хозяйствующего субъекта (пп. "б" п. 18 Правила (стандарта) №33);
) копии решений, принятых на общих собраниях акционеров (участников), заседаниях совета директоров (наблюдательного совета), и прочих решений, которые могли оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (пп. "е" п. 18 Правила (стандарта) №33);
) копии форм бухгалтерской отчетности (пп. "ж" п. 18 Правила (стандарта) №33);
) копия оборотно-сальдовой ведомости (п. 4 Приложения №1 к Стандарту №33);
) копии аудиторских заключений, касающихся обзорной проверки или аудита данного хозяйствующего субъекта: например, заключений за предшествующий год или заключений филиалов (подразделений) данного хозяйствующего субъекта, проверявшихся другим аудитором (пп. "з" п. 18 Правила (стандарта) №33);
) информация о событиях после отчетной даты (п. 19 Правила (стандарта) №33);
) заявления и разъяснения руководства хозяйствующего субъекта в отношении того, все ли операции были отражены в учете, составлена ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели ли место изменения в деятельности хозяйствующего субъекта или в его учетной политике, в чем они заключались (пп. "и" п. 18 Правила (стандарта) №33);
) информация об аффилированных лицах (связанных сторонах) (п. 10 Приложения №1 к Правилу (стандарту) №33);
) информация об условных фактах хозяйственной деятельности (п. 11 Приложения №1 к Правилу (стандарту) №33);
) информация о судебных делах и претензионных спорах (п. 83 Приложения №1 к Правилу (стандарту)№33);
) прочие документы, касающиеся проверки отдельных участков учета;
) письменные подтверждения процедур независимости (п. 4 Правила (стандарта) №33, п. п. 19, 20 Правила (стандарта) №34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях". Нормы Правила (стандарта) №34 применяются не только к аудиту, но и к сопутствующим аудиту услугам);
) анкета по соблюдению процедур, регулирующих порядок принятия нового клиента на обслуживание (п. 23 Правила (стандарта) №34);
) документы, подтверждающие контроль качества оказания услуг по обзорным проверкам (Правило (стандарт) №34).
Приложение №1 к Правилу (стандарту) №33 предусматривает охват аудитором следующих вопросов при проведении обзорной проверки (что должно быть соответствующим образом оформлено в программе обзорной проверки):
денежные средства;
дебиторская задолженность;
материальные запасы;
финансовые вложения;
основные средства и амортизация;
расходы будущих периодов и нематериальные активы;
кредиты и займы;
кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками;
условные факты хозяйственной деятельности;
налоги;
события после отчетной даты;
капитал;
прочие вопросы (главным образом отраженные в бухгалтерском учете необычным образом).
Порядок написания заключения по результатам обзорной проверки регулируется п. п. 21 - 25 Правила (стандарта) №33.
В частности, п. 23 данного Стандарта определена структура заключения, которое должно включать:
наименование заключения;
наименование адресата;
сведения об исполнителе обзорной проверки - организационно-правовая форма и наименование, место нахождения (для аудиторской организации), фамилия, имя, отчество лица и указание на осуществление деятельности без образования юридического лица, место жительства (для индивидуального аудитора), номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
сведения о хозяйствующем субъекте - организационно-правовая форма, наименование, место нахождения;
вводную часть, включающую указание финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой была проведена обзорная проверка, и заявление о разделении ответственности руководства хозяйствующего субъекта и ответственности исполнителя;
описание объема обзорной проверки - ссылка на настоящее Правило (стандарт), заявление, что обзорная проверка ограничивается главным образом запросами и аналитическими процедурами, аудит не проведен, выполненные процедуры обеспечивают меньшую степень уверенности, чем аудит, аудиторское мнение не выражается;
заявление по результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности;
дату заключения;
подпись руководителя (или иного уполномоченного лица) аудиторской организации (исполнителя обзорной проверки) либо индивидуального аудитора и подпись руководителя обзорной проверки (лица, возглавляющего обзорную проверку).
При этом заявление по результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности должно содержать:
) указание, что при проведении обзорной проверки исполнитель не обнаружил фактов, дающих основание полагать, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с применимыми правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
) описание обстоятельств, выявленных исполнителем и искажающих достоверное представление о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
) описание существенного ограничения объема обзорной проверки (при его наличии).
Из п. 25 Правила (стандарта) №33 следует, что исполнитель должен датировать заключение по результатам обзорной проверки днем, когда была завершена проверка, но не ранее даты подписания отчетности руководством экономического субъекта.
При этом необходимо указать на появившиеся в последнее время некоторые несоответствия заключения по результатам обзорной проверки, составляемого в соответствии с Правилом (стандартом) №33 (утв. Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 №557), и вступившими в силу с 17 августа 2010 г. ФСАД, определившими порядок написания аудиторского заключения по результатам непосредственно аудиторского заключения. Данные несоответствия касаются даты заключения, подписи, а также конкретных формулировок отдельных частей заключения.
В частности, в соответствии с п. 25 Правила (стандарта) №33 заключение по результатам обзорной проверки датируется тем числом, когда была завершена обзорная проверка, но не ранее даты подписания отчетности руководством хозяйствующего субъекта (что соответствует действовавшему до 17 августа 2010 г. Правилу (стандарту) №6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности").
В соответствии же с п. 23 ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формировании мнения о ее достоверности" аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:
а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.
Таким образом, заключение по результатам обзорной проверки должно быть датировано датой окончания аудиторами проверки (нахождения у хозяйствующего субъекта), но не ранее даты подписания отчетности руководством хозяйствующего субъекта (в последнем случае датой завершения обзорной проверки будет являться дата просмотра аудитором окончательной отчетности). Непосредственно же аудиторское заключение может быть датировано и более поздней датой (например, когда фактически осуществляется подписание заключения после окончательного формирования и согласования с клиентом аудиторского отчета).
Действующее Правило (стандарт) №33 требует подписания заключения по результатам обзорной проверки как руководителем аудиторской организации, так и руководителем аудиторской проверки.
Пункт же 22 ФСАД №1/2010 предусматривает подпись аудиторского заключения лишь руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора.
Вероятно, указанные несоответствия будут урегулированы при разработке Минфином соответствующего стандарта аудиторской деятельности.
Обобщая изложенные требования Стандартов, можно сделать вывод, что сопутствующие услуги по обзорным проверкам выполняются в ситуациях, когда необходимо проверить соответствие действующему законодательству отчетности в целом (а не отдельных участков учета, как, например, при выполнении согласованных процедур), но при этом ситуация не требует тщательной проверки: проверяющий должен лишь сделать вывод о правдоподобии отчетности.
В качестве наиболее часто встречающегося в аудиторской практике примера обзорных проверок можно привести проверки небольших филиалов крупных организаций, деятельность которых занимает не столь существенную долю в масштабах деятельности организации в целом.
Однако в данном случае возникает вопрос: можно ли проверки филиалов отнести к обзорным проверкам, учитывая формулировки Правила (стандарта), ведь филиалы не являются юридическими лицами, соответственно, и хозяйствующими субъектами?
К обзорным проверкам, вероятно, можно отнести и проверки по инициативе руководства или (чаще) собственников организации, направленные на общую оценку состояния бухгалтерского учета на предприятии.
Учитывая нормы Закона №307-ФЗ и ФСАД, обзорные проверки не могут проводиться для организаций, подлежащих обязательному аудиту (ст. 5 данного Закона). Для таких организаций необходимо проведение именно аудиторской проверки. В соответствии же с Правилами (стандартами) №№24 и 33 обзорные проверки аудитом не являются.
Список использованной литературы
1. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"
. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2009. - 463 с. - с. 17
. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита: учеб. пособие / под ред. С.М. Бычковой. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 432 с. - С. 97
. Варламова Е.Н. Этапы проведения аудиторской проверки: особенности аудита организаций оптовой торговли // Международный бухгалтерский учет. 2012. №4. С. 56 - 63
. Вахорина М.В. Проверка отчетности, составленной в соответствии с МСФО: правовое регулирование // Аудиторские ведомости. 2010. N 11. С. 80 - 88
. Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М: Юриспруденция, 2011. 280 с.
. Зевайкина А.Н. Правовые особенности ответственности при проведении аудиторского финансового контроля // Налоги. 2010. №19
. Лещенко И.Б. Закон 307-ФЗ - четвертый этап современной антологии российского аудита. Проблемы современной экономики: сборник материалов III Международной научно-практической конференции: в 2-х частях. Часть 2 / под общ. ред. Ж.А. Мингалевой, С.С. Чернова. Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2011. - 393 с. - С. 136
. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие/под ред. Л.И.Ушковицкого, А.А. Мазуренко - Ростов н/Д, 2009. - 153 с.
. Пантелеева И. Требования стандартов: проблемы применения // Аудит и налогообложение. 2011. №2. С. 30 - 39
. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.:1998, стр.12.
. Шишлянникова Л.П. Учебно-методический комплекс по дисциплине "Аудит и международные стандарты аудита": учеб. пособие - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - 326 с.
|
|
|
