Бухгалтерский и налоговый учет у переработчика

Налоговый учет

Стоимость работ по переработке давальческого сырья облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС. Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18% независимо от того, какую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы.

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС не увеличивает, т.к. переработчик не является их собственником, а, следовательно, их движение у него к сфере реализации не относится. По тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки сам переработчик, входной НДС предъявить к вычету можно. Это никак не противоречит положениям ст. 172 НК РФ. Несколько странная, по мнению автора, ситуация сложилась с классификацией переработки давальческого сырья для целей налогового учета. В письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим указано, что такая переработка считается оказанием услуги. В результате достаточно большое число специалистов почему-то сделали вывод, что это следует из общего определения услуги в п. 5 ст. 38 НК РФ. (Заметим, что в письме, на которое они ссылаются, о п. 5 ст. 38 НК РФ не сказано ни слова.)

Сравним определения из ст. 38 НК РФ.

"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". "Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц". По мнению автора, очевидно, что переработка сырья или материала является именно работой, т.к. имеет вполне конкретное материальное выражение - готовую продукцию! Удивительно, но эти же специалисты соглашаются с тем, что к договору толлинга наиболее близок договор подряда. А ведь в ст. 702 ГК РФ речь идет только о работе, а никак не об услуге!

Тем не менее, если Минфин России будет последователен в своем мнении, это позволит переработчику учесть все свои прямые расходы единовременно. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства. Однако понятно, что данное право - не обязанность и переработчик может им не воспользоваться. Тогда он может распределять сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Налоговое законодательство не регулирует в данном случае базу для распределения расходов. Получается, что заказы на переработку можно оценивать или в натуральных, или денежных единицах. Как ему будет удобно. Только выбор этот нужно сделать, разумеется, заранее и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. Распределять косвенные расходы в налоговом учете компании переработчику не нужно в любом случае. Косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения - это прямо закреплено в ст. 318 НК РФ. Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Бухгалтерский учет

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и потому не могут быть учтены на его балансе. Это имущество следует учитывать на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Здесь отражается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку. Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов[1], давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:

- "Материалы и сырье на складе";

- "Материалы и сырье в переработке".

Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов. Собственно затраты на переработку учитываются по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Как учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу?

Некоторые специалисты предлагают делать это до момента передачи заказчику, как и сырье или материалы, полученные для переработки, - на счете 003. По мнению автора, это не вполне правильно и в данной ситуации лучше использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Ведь по окончании переработки сырье и материалы исчезают и появляется готовая продукция.

Пример 1

ООО "Мангуст" в августе 2009 года передало по договору толлинга ООО "МастерПлац" материал стоимостью 900 000 руб. Работа была закончена в октябре 2009 года.

Стоимость переработки для ООО "Мангуст" составила 330 000 руб., в т.ч. НДС - 50 339 руб., а себестоимость переработки для ООО "МастерПлац" - 198 000 руб.

В октябре 2009 года договор толлинга был оплачен.

Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.

В августе 2009 года:

Д-т 003 - 900 000 руб. - принят материал для переработки.

В августе - октябре 2009 года:

Д-т 20 К-т 70, (69,02,10,23,25,26 и т.д.) - 198 000 руб. - отражены расходы, относящиеся к переработке материала.

В октябре 2009 года:

Д-т 90-2 К-т 20 - 198 000 руб. - списаны расходы по переработке материала;

Д-т 62 К-т 90-1 - 330 000 руб. - отражена выручка от выполнения договора толлинга;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 50 339 руб. - начислен НДС со стоимости выполненного договора;

Д-т 90-9 К-т 99 - 81 661 руб. (330 000 - 50 339 - 198 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке;

Д-т 51 К-т 62 - 330 000 руб. - от партнера получена оплата по договору;

К-т 003 - 900 000 руб. - стоимость принятого в переработку материала списана с забалансового учета.