 |
Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах
|
|
|
|
Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах. В международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов.
Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Аналогичное определение содержится в п.4 ПБУ 4/99.
Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и финансовых результатов деятельности организации (п.7 МСФО 1).
Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РСБУ.
Рассмотрение проблемы перехода РФ на международные стандарты учета и отчетности следует начать со сравнительной характеристики базовых, основополагающих учетных принципов, таких как цели составления отчетности, качественные характеристики отчетной информации, основные допущения и требования, предъявляемые к учетной политике предприятия.
Основные различия между отечественной и международной (КМСФО) системой учета заключаются как раз в области концептуальных принципов учета и формирования показателей отчетности, что приводит в дальнейшем к возникновению частных различий в процедурах бухгалтерского обобщения информации о конкретных учетных объектах и процессах.
|
|
|
Следует сразу отметить важнейшее, с точки зрения теории учета, различие между отечественной и международной системами учета в сфере определения целей и задач учета и отчетности.
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ 4/99).
Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п.7 МСФО 1).
В РСБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. (9)
Система US GAAP
"Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация финансовой отчетности должна помочь инвесторам, кредиторам и другим пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств в форме дивидендов или процентов, выручки от продаж, размера и срока платежей за ценные бумаги или по ссудам. Финансовая отчетность должна обеспечивать пользователей информацией о размерах и времени прироста денежных средств данного предприятия. Отчетность должна содержать информацию о ресурсах и обязательствах предприятия и о результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и обязательства" (SFAC No. 1-Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises)
|
|
|
Как видно из приведенных фрагментов, задачи бухгалтерского учета в РФ и задачи финансовой отчетности в системе IASC & US GAAP во многом совпадают. Однако, в РФ ставится задача перед учетом, т.е. описывается процедура получения отчетной информации. В системе IASC & US GAAP задача ставится перед конечным продуктом бухгалтерского учета - перед финансовой отчетностью.
Главным является достижение цели, способы ее достижения являются подчиненными по отношению к цели.
Российская система регулирует последовательность действий, система IASC & US GAAP регулирует результат действий. Различия между двумя системами можно проиллюстрировать таим примером. Человеку нужно перейти на другую сторону улицы. Можно подробно регламентировать последовательность его действий инструкцией типа " Поворачиваем голову налево, осматриваем проезжую часть, При обнаружении транспортного средства откладываем процесс передвижения до устранения данной помехи. Затем переставляем левую ногу и переносим на нее вес тела, одновременно подтягивая правую ногу путем сокращения двуглавой мышцы бедра. Описанные действия циклически повторяем до достижения тротуара на противоположной стороне. Неправильный порядок действий, например, начало движения с правой ноги преследуется по закону". Это пример регулирования учетных процедур в российской системе учета. Те же действия (переход улицы) можно описать иначе - "Необходимо попасть на противоположную сторону, не создавая при этом помех автомобилям и сохраняя свое здоровье". Это пример регулирования учета в системе IASC & US GAAP.
По поводу различий между целевыми установками в различных бухгалтерских системах уместно следующее весьма существенное замечание.
Бухгалтерский учет часто называют "языком бизнеса". С этим определением трудно не согласиться. Действительно, бухгалтерский учет можно отнести к категории формальных языков. С помощью бухгалтерского учета устанавливаются коммуникативные взаимосвязи между двумя сторонами - предприятием и заинтересованными в соответствующей информации пользователями отчетности. Во всяком языке можно выделить следующие основные составляющие:
· Синтаксическая - т.е. система основных принципов построения фраз;
|
|
|
· Семантическая - т.е. смысловые значения языковых символов и фраз;
· Прагматическая - цель, с которой произносится та или иная фраза.
На протяжении всей истории развития бухгалтерского учета в СССР основное внимание уделялось синтаксической составляющей бухгалтерского учета. Многочисленные инструкции министерств и ведомств подробно описывали отражение любой хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета. У бухгалтера практически отсутствовала свобода выбора в отражении операций в учете. Подобный подход был вполне оправдан во времена госсобственности на средства производства, когда единственным пользователем отчетной информации являлось государство в лице отраслевых министерств, как собственник средств производства. Государство само вырабатывало семантическую и прагматическую компоненты бухгалтерского учета, исходя из своих информационных потребностей.
С изменением отношений собственности объективно необходимым становится и изменение основных составляющих учета. Смысл основных элементов финансовой отчетности (семантическая компонента) должен быть понятен не только специально обученным госслужащим, но и достаточно широкому кругу пользователей. Цель составления отчетности и ведения бухгалтерского учета (прагматическая компонента бухгалтерского языка) состоит уже не столько в удовлетворении информационных потребностей государства, сколько в удовлетворении информационных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей.
Отчетная дата
Отчетная дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п.12,13 ПБУ 4/99.
Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной.
В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты.
Продолжительность отчетного периода
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденной приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н:
|
|
|
Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п.36).
Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37).
В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью:
причину выбора периода отличающегося от одного года; и
(б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.
(п. 49 МСФО 1).
В РСБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н).(10)
Валюта представления отчетности
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации (см. п.16 ПБУ 4/99).
Организация может представлять финансовую отчетность в любой валюте.
МСФО выделяет
- функциональную валюту
-валюту представления отчетности
Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность (определяется на основе регламентированных положений МСФО 21 исходя из особенностей деятельности компании).
Валюта представления – валюта, в которой представляется финансовая отчетность (определяется произвольно исходя из нужд пользователей)
В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление валюты представления отчетности. Таким образом, МСФО предполагает более гибкий поход к формату представления финансовой отчетности.
Язык составления отчетности
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (см. п.15 ПБУ 4/99).
|
|
|
В МСФО правила использования языка при составлении бухгалтерской отчетности прямо не установлены.
В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление используемого языка для составления отчетности.
Программа реформирования учета в РФ призвана как раз исправить крен в сторону синтаксической проработки учетного языка и некоторого пренебрежения к смыслу и целям в сторону более цивилизованного подхода к формированию системы приоритетов. На первое место должна выйти прагматическая составляющая - для чего и для кого ведется учет, с какой целью составляется и публикуется отчетность. Следующим по значимости следует признать семантическую составляющую учета - каждый пользователь отчетности должен знать, какое значение придается тому или иному понятию. Пример - в отечественной системе регулирования учета не определены многие понятия, например выручка. Вследствие подобной неопределенности понятийного аппарата ценность отечественной отчетности для проведения каких -либо аналитических процедур существенно снижается.
Проблему взаимосвязи целей финансового учета в РФ и международной учетной практике можно сформулировать следующим образом: цель учета и отчетности одна (обеспечение достоверной информацией внешних пользователей отчетности), но условия функционирования предприятий в РФ и в развитых странах различны. Это различие не позволяет перенести напрямую систему финансового учета IASC & US GAAP на российское предприятие. Уместно ставить вопрос лишь о трансформации полученной системы показателей бухгалтерской отчетности, составленной в российском стандарте бухгалтерского учета в систему показателей, соответствующих рекомендациям FASB. (11)
Международными стандартами финансовой отчетности предложены следующие требования к качественным характеристикам информации финансовых отчетов.
Понятность
Выступает в качестве основного требования к информации финансовой отчетности. Под понятностью понимается доступность информации для понимания пользователем, имеющим достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желающим изучить эту информацию с должным старанием.
В отечественной практике критерий понятности напрямую не сформулирован. Косвенно понятность сформулирована в Законе о бухгалтерском учете (ст.1 п.3)
Уместность
Информация является уместной в случае, если она имеет возможность влиять на решения пользователей, помогая в оценке прошлых, настоящих и будущих событий. В российской системе регулирования учета принцип уместности не сформулирован напрямую. Частично этот пробел восполнен в ФЗ " О бухгалтерском учете". Однако в этом законе основной акцент сделан на соблюдение действующего законодательства, а не на оценке прошлых, настоящих и будущих событий пользователем отчетности. В п. 6.2 "Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России" принцип уместности уже нашел свое отражение.
Существенность
Информация признается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на принятие решения пользователем финансовой отчетности. Аналогом принципом существенности вы действующей системе регулирования учета в РФ можно считать сформулированное в п. 4.3 приказа МФ РФ № 97 в ред. От 21.11.97 № 81-н требование о дополнительном раскрытии информации по статье отчетности, чей удельный вес превышает 5% от итого соответствующей отчетной формы. Однако, в данном приказе акцент смещен в сторону числовой, а не качественной характеристики. В "Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономики России" принцип существенности уже сформулирован в соответствии с рекомендациями КМСФО (п.6.2.1)
Надежность
Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она должна представлять. В настоящее время в РФ тре6ование надежности в основном совпадает с рекомендациями КМСФО.
Правдивое представление
Данный критерий тесно связан с предыдущим. В интерпретации КМСФО требование правдивого представления формулируется сле6дующим образом. "Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции, которые она должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет представлять подобные операции". В настоящее время в РФ правдивое представление подменяется соответствием порядка отражения операций нормам действующего законодательства.
Преобладание сущности над формой
Операции должны учитываться и представляться в финансовой отчетности в соответствии с их сущностью и экономическим содержанием, а не только (и не столько) с их юридической формой. В РФ подобный принцип сформулирован, но не применятся практикующими бухгалтерами из-за извращенной сущности целей бухучета в РФ.
Нейтральность
Синонимом нейтральности является непредвзятость информации. Отчетность не будет нейтральной, если подбором или способом представления информации она будет оказывать влияние на формирование суждения с целью достижения запланированного результата.
Сопоставимость
Пользователи отчетности должны иметь возможность сравнить данные финансовой отчетности за достаточный период времени. В принципе подобное требование (с некоторыми оговорками) выполнено и в РФ. Сопоставимость достигается применением одних и тех же учетных принципов на протяжении длительного периода времени. Нельзя путать сопоставимость с полной унификацией учетных процедур. Для компании может быть невыгодным продолжать применение старых методов учета, если новые учетные принципы позволят получить более полезную и качественную информации. Вообще, подход к унификации учетных процедур в системе КМСФО и FASB несколько отличаются от российских принципов.
FASB и IASC, в отличии от Минфина, не стремится к введению полного единообразия учетных принципов. Это вызвано следующими причинами:
· Унификация учетных процедур нарушает свободу управления предприятием;
· Финансовые отчеты становятся сравнимыми по форме, но не по существу;
· Подавляет прогресс и развитие практического бухгалтерского учета при возникновении новых учетных объектов.
С этими аргументами (особенно с последним) трудно не согласиться. В силу инерционности МФ учет многих новых объектов не прописан в нормативных актах, что вызывает серьезные проблемы у практикующих бухгалтеров.
Однако, было бы ошибочным предполагать, что в США каждый бухгалтер учитывает одни и те же операции по своему. Принято правило, согласно которому "однотипные (схожие) операции должны отражаться в учете однотипно".
Подобный подход привел к тому, что единого плана счетов в США, а также в странах, придерживающихся стандартов КМСФО (в отличии, напр., от Французской Республики), обязательного к применению на всех предприятиях, не существует. Предприятия разрабатывают рабочий План счетов самостоятельно, исходя из своих потребностей.
Т.е. российские предприятия, которые планируют вести параллельный (российский и нормальный -т.е в системе IASC\\ US GAAP) учет должны обратить особое внимание на разработку подобного плана счетов.
Заключение
Бухгалтер в России живет по правилам и действует по инструкции. В его сознание окончательно внедрена мысль о том, что каждый его шаг четко оговаривается конкретным пунктом конкретного нормативного документа. При этом мнение бухгалтера имеет меньший вес по отношению к мнению налогового инспектора. Что касается МСФО, именно здесь профессиональное мнение бухгалтера, то есть его суждение о моменте признания факта хозяйственной жизни, его оценке и так далее ставится на первое место и признается решающим. Отсюда, переход на МСФО в России должен предполагать в первую очередь изменение сознания большинства российских бухгалтеров, а точнее нашего профессионального самосознания как профессионалов, способных принимать ответственные решения.
Изменить сознание практикующих бухгалтеров, безусловно, способно только дополнительное образование, что на языке официальных документов носит название "подготовка и повышение квалификации кадров". Именно так называется специальный раздел Концепции. В рассматриваемой области должно быть обращено особое внимание на глубокое освоение лежащих в основе МСФО положений - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.
При этом одним из основных направлений совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области является переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике.
Список использованной литературы
1. О учетной политике предприятия: Приказ Министерство финансов РФ от 28.07.1994 № 100 // Российские вести. 1994.-08.09.- №169
2. О программе реформирования бухгалтерского учета: Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 №283 // Собрание законодательства РФ. 1998.-16.03.- № 11
3. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. / Под ред. Н.П. Кондраков, И.А. Коваленко. — М.: Инфра-М, 2005. — 592 с
4. Патров В.В. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу/ В.В. Патров.// Эпиграф. -2005.20.08.- №32
5. Зонова А.В. Принципиальный подход к реформе российской системы бухгалтерского учета/ А.В. Зонова. //Международный бухгалтерский учет. - 2004. 12.09 - N9
6. Балашова М.Б.Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу./ М.Б. Балашова. //Международный бухгалтерский учет. - 2004. 12.09 - N9
7. Суворов А.В. Аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО/ А.В. Суворов. //Международный бухгалтерский учет. - 2004. 12.09 - N9
8. Отдел новостей. Требования к финансовой отчетности в МСФО и РСБУ"//Интернет www klerk.ru 2008-04.02. 320 Мб
|
|
|
