Главная | Обратная связь | Поможем написать вашу работу! Архитектура Биология География Искусство История Информатика Маркетинг Математика Медицина Менеджмент Охрана труда Политика Правоотношение Разное Социология Строительство Физика Философия Финансы Химия Экология Экономика Электроника Т а б л и ц а 7.3. Расчет отклонений в оплате труда при изменении состава работающих 15 глава ⇐ ПредыдущаяСтр 15 из 41Следующая ⇒ 23 Производственные места обслуживания: 2314 Электромастерские 2315 Стройгруппа 30 Материальное хозяйство: 1030 Участок испытания материалов 1031—1035 Склады сырья и материалов 20 Места производственного изготовления: 2050 Места производственного изготовления цеха 1 2060 Места производственного изготовления цеха 2 2070 Места производственного изготовления цеха 3 174 Глава 4. Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности 2680—2690 Места затрат хозяйственного управления (дирекция, общее планирование, финансовое планирование и контроль, бухгал­терия, узел связи, отдел персонала и т.п.) 43 Места затрат сферы сбыта: 4390 Маркетинговые исследования и планирование сбыта 4391 Реклама, упаковка, отправка 10 Центр ответственности «Техническое управление, конструиро­ вание и развитие»: 26100 Отдел главного технолога 26101 Бюро технических нормативов 26110 Отдел технического развития 26121 Конструирование и развитие 26122 Центральная лаборатория 11 Центр ответственности «Здания»: 26111 Здания заводоуправления 25112 Фабричные здания 10113 Здания складов сырья и материалов 26118 Пожарное депо 12 Центр ответственности «Энергохозяйство»: 23121 Энергоцех 23122 Газовое хозяйство 23123 Обеспечение водой 25123 Компрессорная станция 29 Социальные места затрат: 2910 Столовая 2920 Медпункт 2930 Библиотека В центре ответственности «Транспортные службы» отдельно учи­тывают затраты на легковой и грузовой транспорт, в центре «Произ­водственное обслуживание» — расходы слесарного участка, электро­мастерских, строительной группы и т.п., в центре «Продажи» — за­траты на маркетинговые исследования, рекламу, упаковку и отправку продукции заказчикам, в центре ответственности «Хозяйственное уп­равление» — расходы на содержание дирекции, технических и эконо­мических отделов, информационного центра, узла связи. Наиболее дифференцированы места производственного изготовления продук­ции. В отдельных цехах они доведены до групп однородного оборудо­вания. Общее число счетов и субсчетов мест и центров затрат превы­шает 300 наименований. Коды, по которым производится учетная группировка расходов этих подразделений, указывают на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, за- 4.2. Методы группировки по местам формирования и центрам ответственности 175 работной платы и других издержек. Дальнейшее обобщение расходов по счетам затрат производится так же, как сейчас в бухгалтерском учете. Взаимосвязь между данными управленческого и финансового учета осуществляется через специальные счета — экраны. Одним из вариантов системных записей в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины расходов. В этом случае обороты по дебету и кредиту счетов сырья и материалов, затрат на производство, готовой продукции отражают по нормативной стоимости. Все расхождения между нормативными и фактическими издержками снабжения, производства, сбыта относят в дебет или кре­дит соответствующих счетов отклонений. Таким образом, по местам и центрам формирования учитывают лишь отклонения от норм и нор­мативов. Более подробно этот вопрос рассмотрен в гл. 10. Учет и распределение затрат по местам их формирования с помо­щью регистров матричной формы основано на сочетании группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и мест (центров) их фор­мирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов ука­зываются затраты мест. Если какие-то расходы невозможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе. Регистр матричной формы имеет следующий вид (рис. 4.3).         Виды затрат Места затрат   Вспомогательные Основные Первичные места затрат Места единичных расходов Отнесение первичных общих затрат на места издержек Места общих расходов Вторичные места затрат Исчисление баз распределения Рис. 4.3. Схема матричной взаимосвязи мест и видов затрат Аналогичная ведомость составляется и для обобщения издержек в целом по предприятию. Из приведенной схемы видно, что при группировке затрат мест и центров все их разнообразие подразделено на основные и вспомога­тельные, первичные и вторичные места издержек. Основные места за­трат представляют собой производственные подразделения, где изго­тавливается продукция или выполняются основные технологические операции по ее производству. Вспомогательные места издержек обслу­живают процесс производства. В ведомости сводного учета затрат ос- 176 Глава 4. Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности новные места затрат представлены цехами основного производства, а вспомогательные обычно подразделяются на: • общие вспомогательные места издержек (здания и сооружения, электроснабжение, водоснабжение, гараж и т.п.); • подготовительные и обслуживающие производства (заготови­тельные, ремонтные и т.п.); • материальное хозяйство (приемка и проверка сырья и материа­лов, склады и др.). Обособленно выделяют в сводной ведомости места затрат сферы управления и сферы сбыта. На небольших предприятиях их объеди­няют. Признаком места формирования основных затрат является их не­посредственная связь с конкретными видами продукции и услуг. Вспо­могательные места затрат и их издержки не связаны с процессами про­изводства и могут относиться на себестоимость продукции только путем распределения. На первом этапе группировки первичные издержки по составляю­щим их элементам относят на соответствующие основные и вспомо­гательные места их возникновения. На втором этапе собранные в разрезе вспомогательных мест расхо­ды, или так называемые вторичные затраты, распределяют по основ­ным местам издержек пропорционально объему потребления их работ и продукции. В итоге все затраты должны быть отнесены на основные места из­держек и распределены между видами конечной продукции и товарных услуг. Пример упрощенной сводной ведомости группировки затрат по местам их формирования приведен в табл. 4.2. В приведенном примере 600 тыс. руб. затрат общих вспомогатель­ных мест списаны на транспортно-заготовительные расходы сферы снабжения в сумме 120 тыс. руб., на обслуживающее производство от­несено 260 тыс. руб., на цеха основного производства соответственно 120 тыс. руб. и 100 тыс. руб. Аналогично распределены и списаны рас­ходы на снабжение и обслуживание с учетом затрат предьщущих мест издержек. В итоге сумма затрат цехов основного производства состоит из собственных расходов в 2500 тыс. руб. и 3000 тыс. руб. и присоеди­ненной части издержек предыдущих вспомогательных и обслуживаю­щих подразделений за вычетом стоимости оказанных основными це­хами услуг управленческим и сбытовым службам. Матричное представление регистра сводного учета и группировки затрат по местам формирования позволяет взаимно увязать нормиро­вание и учет по видам, местам и целевому назначению расходов, избе- 4.2. Методы группировки по местам формирования и центрам ответственности 177 жать дублирования и обеспечить единую последовательность в форми­ровании показателей издержек. Таблица 4.2. Сводная ведомость производственных расходов, тыс. руб.                   ч Места Общие вспо- мога- тель- ные места Места мате­риаль­ных расхо­дов   Производство   Места управ­ленчес­ких расхо­дов Места сбыто­вых расхо­дов ^ч затрат Виды ^ч расходов N. вспо­мога­тельное место вспо­мога­тельное место глав­ное место глав­ное место Первич­ные затраты Матери­алы                 Заработ­ная плата                 Прочие расходы - -' - - - - - - Итого                 Распределение затрат обслуживающих производств -600		-500
		-1480
			-1520
				-180
						-100
Конечные издержки

Матрица издержек мест и центров всегда прямоугольна, конечна и ограниченна, а ее элементы представляют собой скаляры, т.е. действи­тельные значения производственных затрат. Количество столбцов мат­рицы равно числу мест расходов, а число строк — количеству элемен­тов издержек. Общая матрица, характеризующая производственные расходы в целом по предприятию, может подразделяться на подматри­цы, выражающие соотношения между видами затрат и центрами их образования в разрезе отдельных подразделений. С каждой из них воз­можны операции суммирования, умножения, исчисления произведе­ния матрицы на скаляр, т.е. практически все действия по преобразо­ванию планово-учетной информации об издержках.

Варианты построения матриц и подматриц мест и центров затрат применительно к конкретным условиям могут быть различными. В частности, они зависят от того, с какой степенью полноты и диффе­ренциации учитываются затраты мест и центров, какой вариант свод­ного учета затрат на производство применяется, какова заданная точ-

178 Глава 4. Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности

ность калькуляционных расчетов, целевое назначение информации об издержках и т.п. На предприятиях, применяющих нормативный учет, каждый элемент фактических затрат должен подразделяться на расхо­ды по нормам и отклонениям от норм.

Ценность матричного представления данных о затратах отдельных подразделений предприятия заключается в возможности экономико-математического моделирования системы планирования и учета про­изводственных расходов, ибо матрицы — это строительные блоки математических моделей. Аппарат матриц позволяет представить раз­личные математические операции по преобразованию учетной инфор­мации об издержках с помощью числовых операций над элементами матриц. Если принять во внимание, что указанные модели могут быть реализованы с помощью электронных вычислительных машин, необ­ходимость экономико-математического моделирования систем учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции по местам издержек становится очевидной.

Данные такого учета будут использоваться не только для контроля экономичности производства и управления, повышения точности калькулирования себестоимости изделий и услуг, но и в расчетах фак­тической эффективности новой техники и технологии, определении издержек применения продукции. Результаты воздействия техничес­ких решений, использования новых видов сырья, материалов, инстру­ментов и т.п., как правило, ограничены определенным местом затрат и поэтому могут быть исчислены системным порядком. В настоящее время эти показатели почти всегда основываются не на фактических, а на проектировочных расчетных данных или результатах выборочного обследования. Это ослабляет контроль за реальными результатами ор­ганизационно-технических мероприятий и эффективностью дополни­тельных затрат и капитальных вложений.

Проблемы использования данных системного учета затрат для оценки фактической эффективности новой техники и технологии, из­держек применения продукции и других потребностей управления во многом еще ждут своего исследования. Недостаточное к ним внимание в настоящее время можно объяснить отставанием теории учета издер­жек от потребностей практики, ориентацией ее на пока еще невысокий уровень автоматизации учетно-плановых работ большинства пред­приятий. К тому же возможности решения этих задач зависят от по­вышения аналитичности учета издержек производства, требуют боль­шей детализации их группировки по видам, местам формирования и объектам калькулирования, повсеместного внедрения стандарт-коста, директ-коста и нормативного метода, т.е. осуществления совокупности

4.3. Распределение затрат по местам и центрам формирования 179

мероприятий по совершенствованию учета и калькулирования себе­стоимости продукции.

4.3. Распределение затрат по местам и центрам формирования Способы распределения затрат

Состав мест затрат и центров ответственности весьма разнообразен по назначению и целям группировки, по составу учитываемых издер­жек, их связи с изготовлением (добычей) и сбытом конечной продук­ции. Однако все они так или иначе должны быть учтены при кальку­лировании себестоимости продукции, определении финансовых ре­зультатов производства и сбыта.

Это требует определенной системы не только в группировке расхо­дов по местам формирования, но и в их распределении между местами и центрами издержек. При ее построении нужно учитывать взаимосвя­зи между местами и центрами издержек и требования, обеспечиваю­щие достаточную точность калькуляционных расчетов себестоимости единицы полуфабрикатов и продукции.

Распределение затрат обычно осуществляется пропорционально объему деятельности того или иного подразделения. Объем этой дея­тельности должен быть достаточно точно измерен и оформлен доку­ментально.

Необходимым требованием при определении производственных мест и центров затрат является возможность раздельного учета выра­ботки заготовок, деталей, полуфабрикатов, услуг или готовых изделий на каждом из них. Общая масса затрат без сопоставления с количест­вом произведенной продукции на том или ином участке производства не может достаточно объективно характеризовать использование ма­териальных, трудовых и денежных ресурсов. Кроме того, в большин­стве случаев, например во вспомогательных цехах и службах, пропор­ционально объему потребления этой продукции распределяются рас­ходы данного места затрат на последующие и калькулируется себесто­имость единицы изделий или услуг.

От методологических и технических возможностей учета объема производства или степени использования услуг мест и центров затрат во многом зависят условия их обособления в самостоятельные учетные подразделения. Здесь возможны следующие варианты:

• место затрат организовано по предметно-замкнутому принципу, его продукцией являются законченные узлы, полуфабрикаты, готовые изделия;

180 Глава 4. Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности

• место затрат относится к неоднородному (гетерогенному) произ­водству, изготовляющему различные составные части разных по назна­чению изделий;

• место расходов является подразделением административно-уп­равленческих и других служб и отделов, не имеющих четко определен­ных измерителей количества и качества выполняемой работы.

На участках производства с предметно-замкнутым циклом учиты­вают количество изготовляемой продукции и полуфабрикатов по дан­ным первичной документации (накладных, актов приема-сдачи и т.п.). В разрезе соответствующих объектов калькуляции или их групп груп­пируются и производственные расходы. Их общая сумма на данном участке зависит от объема товарного выпуска и величины изменений незавершенного производства.

В местах издержек, не выпускающих законченной продукции, на­пример в механических цехах машиностроительного завода, где изго­товляются разнообразные детали для различных машин, при диффе­ренциации мест затрат нужно стремиться к максимальной однород­ности состава таких деталей. Однако на практике соблюдение этого принципа имеет определенные границы, а иногда и вообще невозмож­но. В этих случаях на основе маршрутных листов, карт учета выработ­ки, сменных рапортов и т.п. учитывают количество изготовленных де­талей по видам, а общий объем деятельности измеряют в нормирован­ном времени или заработной плате.

Проблема определения и измерения результатов труда работников общезаводских служб и отделов заслуживает особого внимания. Здесь неприменимы натуральные показатели вследствие невозможности подсчитать объем выполненной работы в физических единицах. Для некоторых функциональных отделов объем деятельности может быть определен в денежном выражении, например исходя из стоимости приобретенных в течение определенного времени материальных ре­сурсов отделом материально-технического снабжения или по объему реализации продукции отделом сбыта. Возможности применения де­нежной оценки для учета объема работы служб управления предпри­ятием весьма ограничены и не лишены условности.

Судя по проведенным исследованиям в нашей стране и за рубе­жом, наиболее универсальными измерителями деятельности общеза­водских отделов и Служб являются показатели приведенного времени или система коэффициентов (баллов), рассчитанная на их основе. Однако эти показатели также условны и не используются для целей калькулирования себестоимости продукции. Ряд специалистов счита­ют, что в этом и нет необходимости, поскольку показатели объема деятельности общезаводских отделов и служб нужны не для кальку-

4.3. Распределение затрат по местам и центрам формирования 181

лирования себестоимости изделий и услуг, а для общей оценки эф­фективности затрат на управление по соответствующим местам из­держек, т.е. для сопоставления и анализа динамики затрат и резуль­татов деятельности.

В принципе, показатели времени (приведенные человеко-часы или баллы) могут служить базой распределения затрат на содержание об­щезаводских отделов и служб по объектам калькулирования, если из­вестны пропорции их распределения по видам продукции. Такая воз­можность существует, например, в конструкторских бюро, службах от­дела Главного технолога, в производственном отделе предприятия. От­несение расходов этих служб пропорционально времени, затраченно­му на то или иное изделие (вид работ), существенно повышает точ­ность калькулирования себестоимости продукции тем, что увеличива­ет степень локализации затрат, устраняя погрешности условного рас­пределения издержек пропорционально базе, не имеющей функцио­нальной зависимости от величины общезаводских затрат на управле­ние. Однако возможности использования этой методики калькулиро­вания на практике без применения ЭВМ весьма ограничены вследст­вие большой трудоемкости расчетов.

При существующей организации учета и контроля производствен­ных расходов в целях упрощения и сокращения трудоемкости счетных работ отделы и службы заводоуправления, склады предприятия, тех­нические и конструкторские бюро, заводские лаборатории и т.п. в большинстве случаев исключены из обособленных мест затрат.

Издержки, связанные с их деятельностью, объединены в общеза­водских расходах. В данной статье сгруппированы чрезвычайно раз­нородные и зачастую несопоставимые по своему характеру затраты. В целом они дают представление о расходах на обслуживание и управ­ление предприятием, но не отвечают на вопрос, где эти издержки имели место. По данным об общей сумме таких расходов в разрезе статей нельзя судить о том, на каком участке, в какой службе заводо­управления имел место тот или иной перерасход или экономия, по чьей вине они произошли. Все это, разумеется, не способствует изыс­канию путей снижения расходов на обслуживание производства. При таком учете отделы и службы заводоуправления лишены возможности видеть в динамике свои затраты, активно влиять на них, контролиро­вать их уровень. Поэтому в настоящее время в большинстве случаев можно говорить лишь об условной оценке деятельности служб и отде­лов управления и обслуживания предприятия.

Необходимость обособления затрат отделов и служб заводоуправ­ления в самостоятельные учетные центры вызывается все возрастаю­щей их ролью и влиянием на показатели деятельности предприятий.

182 Глава 4. Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности

В частности, как свидетельствуют результаты специальных наблюде­ний, проводимых в США, влияние административно-управленческих служб на уровень издержек производства и его отклонения от норма­тивов является преобладающим. Ключ успеха деятельности фирмы на­ходится в ее конторе, а не в производственных подразделениях.

В настоящее время растет и величина расходов на административ­ное и производственное управление. Научно-технический прогресс привел, в частности, к существенному увеличению численности инже­нерно-технических работников на предприятии. Их удельный вес в наукоемких производствах превышает две трети всего персонала. Рас­тет техническая оснащенность инженерного труда за счет широкого использования современных информационных технологий, ЭВМ и средств связи, более дорогостоящим стало содержание офисов боль­шинства фирм, выросли и продолжают расти оклады служащих. Но главное состоит не столько в необходимости усиления контроля за возросшими и все возрастающими затратами на управление, сколько в измерении и оценке результатов труда ведущего управленческого персонала, которые без учета по местам и подразделениям админи­стративного и производственного управления невозможны или очень затруднены.

Достаточно сложной проблемой является измерение объема про­изводства или деятельности внутризаводских подразделений. Он может выражаться в натуральных (физических), условно-натуральных и стоимостных единицах. Учет объемов в натуральных единицах ведет­ся с помощью первичной документации по учету движения готовой продукции, полуфабрикатов, деталей и т.п.

Величину услуг вспомогательных и обслуживающих производств можно измерить с помощью счетчиков и других измерительных уст­ройств. Совсем не обязательно определять объем деятельности бук­вально каждого производственного подразделения. Часто достаточно соизмерить их затраты с общим объемом выпуска продукции цеха или предприятия в целом в данном отчетном периоде.

Сложнее обстоит дело с определением объема работы цехов и дру­гих аналогичных подразделений, если невозможно или очень трудоем­ко измерить ее в физических единицах количества. Так, в механических цехах металлообрабатывающих предприятий, в оптических производ­ствах, предприятиях по производству химических изделий и пищевой продукции с большим ассортиментом изделий объем производства из­меряют в показателях условной трудоемкости (нормо-часах, нормиро­ванной заработной плате), в условных измерителях, в пересчете на определенный стандарт и т.п.

4.3. Распределение затрат по местам и центрам формирования 183

Внутренние трансфертные цены

Обмен продукцией и услугами между местами затрат учитывается при помощи внутренних трансфертных цен.

Трансфертной называется цена, по которой товары и услуги пере­даются между подразделениями компании. Ее следует отличать от оценки, по которой такое перемещение отражается в бухгалтерском учете, поскольку цена трансферта обычно включает в себя компонент прибыли, которого стоимость перемещения не содержит.

В российской практике в настоящее время понятие трансфертных цен используют главным образом при бюджетном финансировании в значении безвозвратных и невозвратных платежей, не предполагаю­щих компенсации в виде специально оговоренных выплат или товаров и услуг в обмен на производимый платеж.

В международных стандартах учета трансфертная цена трактуется как цена, устанавливаемая при передаче ресурсов внутри подразделе­ний организации исходя из внутрифирменных цен. Они могут уста­навливаться на основе рыночной стоимости, полной себестоимости с учетом процента прибыли от полных затрат, по величине переменных затрат и процента прибыли от переменных расходов, по полной или сокращенной себестоимости. Возможно применение и так называемо­го метода двойного трансфертного ценообразования, при котором цена для покупающего подразделения отличается от цены, отражаемой в учете продающего подразделения.

Какую из вышеперечисленных цен использовать в управленческом учете, решает руководство предприятия в зависимости от проводимой в данное время экономической политики. Оценка трансферта по рыноч­ной стоимости товаров и услуг предпочтительнее, когда хозяйственные подразделения единой организации полностью независимы друг от друга и руководство компании поощряет свободную внутрифирменную конкуренцию. Если такой конкуренцией предпочитают разумно управ­лять, цены на внутрифирменные продукты, полуфабрикаты и услуги ус­танавливают на основе их полной или сокращенной себестоимости с учетом регулируемого сверху процента прибыли или маржинального до­хода на единицу. Двойную трансфертную цену используют чаще всего в случаях, когда продающее подразделение имеет избыточную мощность и его руководство или руководство фирмы принимает решение не брать полную стоимость с закупающего подразделения.

Расчет трансфертных цен на основе полной себестоимости предъ­являет повышенные требования к распределению косвенных расходов между изделиями, продуктами, полуфабрикатами, услугами мест и Центров издержек.

V

184 Глава 4. Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности

Косвенные расходы могут распределяться между местами и цент­рами затрат на основе количественных и стоимостных баз распределе­ния. Управленческий учет отличает значительно большее число пока­зателей, пропорционально которым распределяются косвенные затра­ты. Это могут быть численность персонала, объем выпуска продукции, количество совершенных сделок, фактическое время работы оборудо­вания, номинальная потребляемая мощность энергоустановок, пло­щадь или объем отапливаемых помещений и т.д.

Базами для исчисления пропорций распределения обычно служат:

• количественные показатели объема производства, отгрузки и ре­ализации продукции, времени изготовления производства (календар­ного, времени изготовления, машино-часы, нормо-часы), площадь и объем помещений, величины веса, технические показатели (кВт-часы, лошадиные силы, тонно-км, калории);

• стоимостные показатели величины прямых затрат на производ­ство, запасов товарно-материальных ценностей, объема выпуска и ре­ализации продукции в стоимостном выражении и т.п.

Распределение затрат осуществляется:

• путем исчисления себестоимости единицы продукции или услуг определенного места и умножения этой величины на объем их потреб­ления в других подразделениях;

• путем исчисления процентной ставки;

• исходя из удельного веса потребляемой продукции (работ, услуг) каждого места или центра в общем объеме их деятельности.

4.3, Распределение затрат по местам и центрам формирования -185

Общая сумма затрат промежуточных мест последовательно списы­вается на потребителей, главными из которых являются цехи и участки основного производства. Расходы на содержание зданий обычно рас­пределяют пропорционально занимаемой площади или кубатуре цехов и относят на затраты общих мест, те, в свою очередь, списывают затраты на подготовительные и обслуживающие подразделения, а затем на цехи и участки основного производства.

Повышение точности калькулирования обеспечивается и за счет того, что группировка затрат по производственным местам и центрам издержек позволяет относить на себестоимость отдельных разновид­ностей продукции только те расходы, которые соответствуют техноло­гическому маршруту их изготовления, т.е. строго определенному пере­чню и последовательности мест и центров затрат.

Представим различные варианты процесса изготовления изделий применительно к машиностроительному производству (рис. 4.4).

186 Глава 4. Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности

быть списаны только на изделия Б и Г, а участка фрезерования — на продукцию Д. Полуфабрикаты В изготовляют только в литейном про­изводстве, а наибольшее число затрат производственных подразделе­ний принадлежит изделиям Б я Г. Если придерживаться существую­щего на большинстве предприятий котлового метода учета затрат, рас­ходы всех участков производства необходимо отнести на все изделия и полуфабрикаты. Их себестоимость будет усредненной и обезличен­ной. Для целей управления этот показатель станет непригодным.