Отражение затрат и результатов деятельности в системах простого и развитого директ-коста

Варианты директ-коста

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

• простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на исполь­зовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

• развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за пе­риод сравнивают с величиной переменных затрат и определяют вели­чину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за от­четный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распреде­ляются между носителями как переменные затраты, а попадают из под­системы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета резуль­татов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла..(табл. 8.1).

Таблица8.1. Схема одноступенчатого учета суммы покрытия маржинального дохода

Показатели	Сумма
Объем реализации 1000 шт.
Выручка от реализации (140 руб./шт.)
— Переменные производственные затраты (распределены по носителям затрат 60 руб./шт.)	-60 000
— Переменные управленческие и сбытовые затраты (распределены между носителями затрат 12 руб./шт.)	-12 000
Сумма покрытия (маржинальный доход) учтена по носителям затрат: 140 -60 -12 -68 руб./шт.
Блок постоянных затрат	-58 000
Нетто-результат за период (прибыль), руб.

Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразде­ленным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все посто­янные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы по-ЦЦсрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в сту-[енчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов (сдается попытка разделения блока постоянных затрат и распределе-Щшя отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта Ьш товарной группой, местом возникновения затрат или целым под-шделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета! систему директ-костинга.

Аналитически более ценная информация получается, когда пере­менные расходы сгруппированы или распределены по местам произ­водства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.

1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее ко­личество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример — расходы на освоение, которые относятся только к соответ­ствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствую­щую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример — капитальные затраты на оборудование, свя­занное с производством соответствующих групп изделий, или иссле­довательские затраты на освоение изделий этой группы.

3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей затрат, а отнс сящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обу-| словлено существованием нескольких мест возникновения затрат одном подразделении, а также самого подразделения предприятия ка единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными каль­куляционными объектами, например расходы на управление предпри­ятием.

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только перемен­ные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.

Особенностью системы развитого директ-костинга является ее по­стоянная направленность на конечный результат деятельности — при­быль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.

При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра от­ветственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:

Многоступенчатый учет маржинального дохода Выручка от реализации (цена) одного изделия

— Переменная себестоимость этого изделия _________ = Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия)

— Постоянные расходы на изделие _______

= Сумма покрытия 1 (маржинальный доход 1)

Сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий

— Постоянные расходы на группу изделий

= Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2)

Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат

— Постоянные расходы мест возникновения затрат = Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3) ______

Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения

— Постоянные расходы подразделения ________

= Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4) = Сумма маржинального дохода 4 предприятия

— Постоянные расходы предприятия = Результат (прибыль)

Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, на­сколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям орга­низации.

Рассмотрим принципиальные особенности простого и развитого директ-костинга на сквозном примере.

П р и м е р 8.1. Пивоваренный завод изготовляет 4 сорта пива двух разновидностей: группа А — светлое двух сортов и группа Б — темное тоже двух сортов. Определить:

1) переменные расходы на 1 гектолитр и сумму покрытия для всех сортов пива;

2) финансовый результат продаж при простом и развитом (дифференцированном) директ-костинге.

Объем производства, затраты и цены продаж характеризуются данными в табл. 8.2.

Таблица8.2. Исходные данные для расчета

 

 

	Группа А (пиво светлое)	Группа Б (пиво темное)
I		III	IV
Объем производства, гкл
Объем продаж, гкл
Сырье и материалы, руб.
Заработная плата по изготовлению,			102 000
руб.
Постоянная часть общепроизводст-	200 000
венных расходов, руб.
Переменная часть общепроизводст-	300 000	240 000	162 000	124 000
венных расходов, руб.
Переменная часть расходов по уп-	120 000
равлению и сбыту, руб.
Прямые расходы по сбыту, руб.
Цена реализации, руб./л
Постоянные расходы управления и сбыта, руб.	360 000
Постоянные расходы при изготовлении группы продукции, руб.	Группа А