Калькулирование себестоимости по переменным расходам. Система «директ-костинг».

В бухгалтерском управленческом учете одним из методов калькулирования является метод, при котором затраты планируются и учитываются по неполной, ограниченной себестоимости. Сущность системы учета неполной себестоимости состоит в том, что в калькуляцию включаются только прямые затраты на изготовление продукции, выполнение работ (оказание услуг) и переменные общепроизводственные расходы. Постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы из расчетов исключаются.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат т. е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг» следующий. Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету сч. 20 «Основное производство или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Эти затраты при использовании какой-либо базы распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т. е. будут участвовать в калькулировании. Постоянная же часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами в конце отчетного периода списываются на дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Метод калькулирования по переменным затратам исходит из того, что постоянные затраты не связаны с объемом производства, поэтому включение таких затрат в себестоимость изготовленной продукции приводит к ее существенному искажению. Такой подход соответствует концепции релевантных затрат, согласно которой неизменные постоянные расходы не должны приниматься во внимание при принятии управленческих решений.

Однако в соответствии с Международными стандартами метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений, основанных на точной калькуляции, в которую включены издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги).

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования и позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как влияет выбранный метод учета на себестоимость, оценку запасов и прибыль рассмотрим на следующем примере.

Пример.

Предприятием производятся два вида продукции – А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в том числе прямая заработная плата – 50 руб. Прямые затраты на производство продукции Б – 200 руб, в том числе заработная плата – 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по сч. 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 руб., по сч. 26 «Общехозяйственные расходы – 120 руб. Для упрощения расчетов предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в незавершенном производстве, причем за отчетный период произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделий Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от продаж составила 400 руб.

В соответствии с методом «директ-костинг» прямые затраты относим непосредственно на носители затрат: 100 руб. – на продукцию А, 200 руб. – на продукцию Б. Затраты собранные на сч. 25, распределяем между продукцией А и Б пропорциональной прямой заработной плате: на продукцию А – 30 руб., и 60 руб. – на продукцию Б. Общехозяйственные расходы, как периодические в сумме 120 руб. прямо списываем на себестоимость реализованной продукции – в Д-т сч. 90 «Продажи».

Таким образом, на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 130 руб. половина из них (65 руб.) – себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. готовой продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы – 6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (15 ед.) в 130 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 8,7 руб. Незавершенное производство продукции Б оценивается в 130 руб.

Себестоимость всей готовой продукции = 195 руб. (65+130). Это переменная себестоимость. На сч. 90 формируется первый финансовый показатель – маржинальный доход; в данном случае он равен 205 руб. (400- -195). После списания общехозяйственных расходов на сч. 90 выводится второй показатель – прибыль, т. е. разница между маржинальным доходов и постоянными издержками. А приведенном примере операционная прибыль равна 85 руб. (205-120).

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:65+130=195 руб.

При калькулировании полной себестоимости продукции А и Б участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения – прямая заработная плата. Тогда на продукцию А будет отнесено 40 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б – 80 руб. Таким образом, на производство продукции А было затрачено 170 руб.; половина этих расходов – стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Себестоимость единицы готовой продукции А = 170 / 2 / 10 = 8,5 руб.

По продукции Б имеем: 340 руб. было затрачено на изготовление продукции Б (260 + 80). 15 единиц готовой продукции Б обошлось предприятию в 170 руб., т. е. себестоимость единицы равна 11,3 руб. (170 / 15). Себестоимость всей готовой продукции 255 руб. (85 + 170). Следовательно операционная прибыль составит: 400-255=145 руб.Сведем результаты выполненных расчетов в таблицу.

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Сравнение полученных результатов показывает что: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг» ниже полной себестоимости (по продукции А – на 2 руб., по продукции Б – на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 60 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат. Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 60 руб.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности предприятия.