 |
1.2. Организация учета капитальных вложений
|
|
|
|
Основными целями учета долгосрочных инвестиций являются:
· своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
· обеспечение, контроля за ходом выполнения строительства вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
· правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
· осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций [10].
В бухгалтерском учете капитальные вложения учитываются отдельно от текущих затрат на производство. Об этом говорится в пункте 6 статьи 8 Федерального закона от 21. 11. 96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1].
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрено следующее. Для отражения информации о затратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». На нем отражаются фактические расходы покупателя, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства (нематериального актива).
К счету 08 открываются субсчета для учета соответствующих затрат:
1. «Приобретение земельных участков»;
2. «Приобретение объектов природопользования»;
3. «Строительство объектов основных средств»;
4. «Приобретение отдельных объектов основных средств»;
5. «Приобретение нематериальных активов»;
|
|
|
6. «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
7. «Приобретение взрослых животных» и др.
На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков учитываются затраты по приобретению в собственность организаций земельных участков;
на субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» - затраты по приобретению в собственность организаций объектов природопользования;
на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных; средств» - затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);
на субсчете 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» - затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;
на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» - затраты по приобретению нематериальных активов;
на субсчёте 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»- затраты по выращиванию молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо;
на субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» - стоимость взрослого продуктивного и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов, а также затраты на формирование основного стада;
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
|
|
|
Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат да формированию основного стада. С 1 января 2000 г. к незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.
Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся или приобретенному объекту, а также по видам животных.
По затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкции, буровые работы, монтаж оборудования, оборудование, требующее монтажа, оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство, проектно-изыскательские работы, прочие затраты по капитальным вложениям.
Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:
№ 18 - для учета затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчетного периода и с начала года, а также списанных сумм по введенным в эксплуатацию объектам;
№ 18-1 - для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам.
Кроме того, могут использоваться журналы - ордера № 10/1, 13, 16.
Результатом инвестиций является создание основного средства, которое подлежит учету по первоначальной стоимости. Поэтому при отнесении затрат к долгосрочным инвестициям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
|
|
|
Фактические затраты, которые впоследствии составят первоначальную стоимость основного средства учитываются отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту. В бухгалтерском учете это отражается записью:
Дебет 08 Кредит 60
отражены фактические затраты по приобретению (созданию) объекта основных средств.
Порядок определения первоначальной стоимости основного средства, изготовленного самой организацией, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13. 10. 2003 № 91н (далее - Методические указания).
Согласно пункту 26 Методических указаний первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат на производство этих средств. Порядок учета и формирования затрат на производство основных средств тот же, что и для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией.
Организация, которая создает основное средство самостоятельно, фактические затраты отражает в бухгалтерском учете так:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 69, 70…)
отражены фактические затраты по созданию объекта основных средств.
Организация для создания или приобретения основных средств может привлекать кредиты и займы. В этом случае она должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/08).
Согласно пункту 7 ПБУ 15/08 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, на приобретение и (или) строительство которых требуется большое количество времени и затрат. Исключение составляют объекты, приобретаемые для перепродажи.
Проценты, которые начислены по кредитам (займам), полученным на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива, признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов ( ПБУ 15/08). Их сумма включается в стоимость этого актива и погашается путем начисления амортизации. Исключение составляют случаи, когда начисление амортизации по объекту основных средств не предусмотрено.
|
|
|
Пункт 8 ПБУ 6/01 также предусматривает включение процентов по кредитам (займам) в первоначальную стоимость основного средства. Но только тех, которые начислены до принятия объекта к учету. Проценты по кредиту (займу), начисленные после принятия объекта к учету, относятся к операционным расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Если для приобретения или создания инвестиционного актива привлекаются кредиты (займы) в иностранной валюте, возникают курсовые разницы по процентам, причитающимся к оплате. Если же проценты выплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (в условных денежных единицах), возникают суммовые разницы. Курсовые и суммовые разницы по процентам признаются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов (п. 11 ПБУ 15/01) и включаются в стоимость инвестиционного актива (ПБУ 15/08). Они образуются с начала начисления процентов и до момента их фактического погашения (перечисления).
Первоначальная стоимость инвестиционных активов после их включения в состав основных средств и ввода в эксплуатацию не изменяется. Поэтому курсовые и суммовые разницы, возникшие после этого момента, учитываются как прочие доходы (расходы) организации.
Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчет обязательств и требований в рубли производится на дату совершения операции, а также на последнюю отчетную дату. Возникающие при этом курсовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам (п. 13 ПБУ 3/2006).
Согласно пункту 33 Методических рекомендаций разница, возникающая между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой, отраженной на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Данная разница в состав курсовых разниц не включается.
Все фактические затраты по приобретению (созданию) основных средств, которые учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», переносятся на счет 01 «Основные средства». Такая бухгалтерская запись делается в момент ввода объекта в эксплуатацию и включения его в состав основных средств организации.
· Организация налогового учета капитальных вложений
Налоговым законодательством понятие «капитальные вложения», точно так же как и порядок их учета, не определено. Для целей налогообложения учет капитальных вложений сводится к правильному формированию первоначальной стоимости основных средств.
|
|
|
Налоговый кодекс устанавливает особый порядок определения первоначальной стоимости основных средств, отличный от того, который принят в бухучете. В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В эти расходы не входят суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ) [11].
Организация, которая сооружает, изготавливает, доставляет и доводит объект до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации, может использовать какие-либо материальные ценности или работы (услуги) собственного производства. В таком случае оценивать эти ценности (работы, услуги) она должна как готовую продукцию. То есть по прямым расходам согласно правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 319 Кодекса. В этом же порядке определяется первоначальная стоимость основного средства собственного производства, если организация изготовила его в качестве своей продукции и использует в дальнейшем для производственной деятельности.
Если организация изготавливает (создает) объект основных средств своими силами, но не в качестве своей продукции (хозспособ), его первоначальная стоимость определяется как сумма всех фактических расходов, связанных с созданием и доведением до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации.
В первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок. Такое разъяснение дано в разделе 5. 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Организации, применяющие метод начисления для учета доходов и расходов, признают такие расходы с учетом положений статьи 272 НК РФ. Для организаций, применяющих кассовый метод, предусмотрено еще одно условие. Они признают все расходы после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Для каких же расходов предусмотрен особый порядок налогового учета? Это, например, расходы по страхованию имущества и проценты по заемным средствам.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно порядку, установленному статьей 263 НК РФ. Эти расходы признаются в учете в том периоде, когда организация фактически перечислила (выдала из кассы) деньги в оплату страховых взносов. Но только в том случае, если договором страхования предусмотрено несколько платежей. Если же в соответствии с договором организация осуществляет разовую уплату страхового взноса, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, заключенного более чем на один отчетный период (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 Кодекса. Они включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Правда, при условии, что срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период. А если долговое обязательство будет погашено до истечения отчетного периода? В таком случае расход в виде процентов признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на дату погашения долгового обязательства. Об этом сказано в пункте 8 статьи 272 НК РФ.
Особый порядок предусмотрен также для учета положительных и отрицательных курсовых разниц. Согласно статьям 250 и 265 НК РФ они признаются внереализационными доходами и расходами соответственно.
Курсовые разницы появляются в налоговом учете в том случае, если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте и их оплата производится также в валюте. Они возникают в момент, когда производится переоценка требований (обязательств).
Пример 1.
Организация приобрела основное средство стоимостью 10 000 долл. США, но оплату не произвела. Следовательно, у организации есть обязательство, выраженное в иностранной валюте. Стоимость основного средства учитывается по курсу Банка России на дату поступления - 30 руб. за 1 долл. США - и составляет 30 000 руб.
На момент оплаты была произведена переоценка обязательства в связи с изменением курса иностранной валюты.
Организация заплатила продавцу основного средства 10 000 долл. США (курс 29 руб. за 1 долл. США). Следовательно, в налоговом учете возникла положительная курсовая разница 10 000 руб. [10 000 долл. США х (30 руб. /долл. США - 29 руб. /долл. США)]. Она включается в состав внереализационных доходов.
Возникают ли курсовые разницы, если основное средство полностью оплачено и при этом курс иностранной валюты на дату ввода объекта в эксплуатацию изменился по сравнению с курсом, действующим на день приобретения основного средства?
В пункте 11 статьи 250 и пункте 5 статьи 265 НК РФ сказано, что курсовые разницы возникают только при переоценке требований и (или) обязательств. Основное средство является активом, а не требованием или обязательством. Его первоначальная стоимость фиксируется в рублях на дату приобретения и в дальнейшем не изменяется вне зависимости от колебаний курса иностранной валюты. Следовательно, отвечая на поставленный вопрос, скажем: курсовые разницы не возникают.
В особом порядке учитываются суммовые разницы, возникающие при создании и приобретении основных средств. Они включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11. 1 ст. 250 и подп. 5. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с такими объектами для целей налогового учета включаются в первоначальную стоимость основных средств. Таким же образом (в стоимости основных средств) учитываются суммы комиссионных сборов и иные расходы в виде оплаты сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги).
Данные расходы можно включить в стоимость основных средств только в том случае, если они произведены до ввода основного средства в эксплуатацию. Затраты, осуществленные после указанного момента, учитываются согласно подпунктам 3 и 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для целей налогообложения эти расходы признаются либо на дату расчетов, либо на дату предъявления организации расчетных документов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Учет операций, связанных с капитальными вложениями, можно вести в отдельном аналитическом регистре налогового учета. Такой регистр должен иметь все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 313 НК РФ. А именно: наименование, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.
В таком налоговом регистре по каждому объекту в хронологическом порядке следует отражать все расходы, которые впоследствии составят первоначальную стоимость объекта основных средств в целях налогового учета. Это важно для правильного формирования налоговой базы в последующих периодах, когда амортизационные отчисления по данному основному средству будут включаться в расходы организации.
Если организация приобретает или создает объект основных средств, права на который подлежат государственной регистрации согласно действующему законодательству, такой объект должен быть включен в соответствующую амортизационную группу с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Таково требование пункта 8 статьи 258 НК РФ.
|
|
|
