Основные принципы бухгалтерского учета

В теории и международной практике бухгалтерского учета насчитывают девять основных принципов: двойной записи; денежного измерения; автономности предприятия; непрерывности; себестоимости; консерватизма; материальности; реализации («метод начислений»); соответствия. Эти принципы легко усваиваются при рассмотрении конкретных разделов (тем) курса. Однако в порядке предварительного знакомства рассмотрим их содержание и реальное применение в российской модели бухгалтерского учета.

Принцип двойной записи (двусторонности) впервые описан известным математиком Лукой Пачоли в 1494 году в «Трактате о счетах и записях» применительно к учету торговых операций. Этот принцип означает, что каждая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете на взаимосвязанных счетах дважды. Например, получение ссуды в банке будет записано на счете денежных средств (увеличение) и на счете, учитывающем полученные ссуды банка (также увеличение). Только в первом случае речь идет об увеличении средств предприятия, а во втором – об увеличении его обязательств.

Использование принципа двойной записи – важное средство контроля за правильностью учета хозяйственных операций. Естественно, что все модели бухгалтерского учета используют этот основополагающий принцип. Однако за одинаковой формой может скрываться разное содержание. Так, в рыночной экономике к активам могут быть отнесены только те средства и права, которые приносят экономическую выгоду. В российском учете до недавнего времени в составе активов числились и убытки. В активе баланса остаются такие статьи, как задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров. Понятно, что они не отвечают признакам активов предприятия, действующего в рыночных условиях.

Различным может быть и подход к правилам оценки активов. Более подробно эти различия будут рассмотрены ниже.

Принцип денежного измерения заключается в том, что все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в денежном измерении. Это позволяет получать сравнимые финансовые данные. Факты, не имеющие денежного измерения, не могут быть объектами бухгалтерского учета. Например, данные о количестве автомобилей, принадлежащих компании, о численности членов профсоюза не являются денежными величинами и поэтому не могут быть объектами бухгалтерского учета.

Удобство денежного измерителя для обобщения данных о различных видах средств предприятия сочетается и с определенным ограничением в отборе информации, обобщаемой и измеряемой бухгалтерским учетом. В результате бухгалтерские отчеты содержат наиболее важную, но не всегда полную информацию о положении дел на предприятии. В текущем бухгалтерском учете наряду с денежным могут использоваться и натуральные измерители. Например, кроме обобщающего (синтетического) учета материалов предприятия ведут учет приобретения и использования отдельных их наименований (аналитический учет). Если в синтетическом учете возможно применение только денежного измерителя, то в аналитическом используются и денежный, и натуральные измерители.

Принцип автономности предприятия означает, что для целей бухгалтерского учета любое предприятие рассматривается как самостоятельная единица, отличная от людей, владеющих предприятием или работающих на нем. Даже предприятие, принадлежащее индивидуальному предпринимателю, должно иметь свою собственную систему счетов и отчетности. Поэтому хозяйственные операции могут оказывать различное влияние на финансовое состояние предприятия и его собственника. Например, если собственник изымает из предприятия в свой личный доход часть средств предприятия, то средства предприятия уменьшатся, а финансовое положение собственника улучшится. Бухгалтерский учет отразит информацию о результатах финансовых операций только для предприятия.

Принцип непрерывности заключается в следующем: бухгалтерский учет исходит из того, что предприятие продолжает функционировать непрерывно, из года в год. Таким образом, бухгалтерский учет не содержит информации о том, за какую сумму могли бы быть реализованы средства предприятия, если бы оно прекратило свою деятельность. При прекращении деятельности предприятия используются специальные правила бухгалтерского учета (которые в данном курсе не рассматриваются). Если предприятие работает непрерывно, то определение рыночной стоимости его средств (активов) не является необходимым, что обусловливает возможность применения следующего принципа бухгалтерского учета – принципа себестоимости: средства предприятия в бухгалтерском учете отражаются не по сегодняшней их рыночной стоимости, а по сумме документально подтвержденных расходов на их приобретение. Поэтому баланс не содержит информацию о реальной рыночной стоимости средств предприятия в данный момент времени. Этот недостаток в известной степени преодолевается тем, что в международной практике принято оценивать активы по наименьшей из двух возможных оценок: по себестоимости или по рыночной цене. Такой подход к оценке не позволяет завысить реальную стоимость активов, что важно с позиций другого принципа бухгалтерского учета – принципа консерватизма. В российском бухгалтерском учете до начала его реформирования переоценка активов допускалась только на основе и в порядке, который устанавливался специальным постановлением правительства.

Принцип консерватизма или осмотрительности требует признания увеличения капитала только в тот момент, когда это является вполне определенным (возможным) событием. В то же время признание уменьшения капитала должно происходить, как только оно становится реально возможным. Следует отметить, что такой поход к признанию доходов и расходов установлен и российскими стандартами – положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Принцип материальности или существенности заключается в том, что в бухгалтерском учете следует подробно отражать те операции (события), в результате которых изменяется финансовое состояние предприятия. В то же время не следует перегружать отчетность подробными данными о несущественных событиях, так как это затруднит финансовый анализ отчетности и увеличит затраты на формирование бухгалтерской информации. Данный принцип провозглашен и в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 11). В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.06.2000 №60н, уточняется, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Этот же порог существенности сохранен и в упомянутом выше приказе Минфина от 22.07.03 в тексте «Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности» (п. 1.1 Указаний). При этом у организации остается право признать иной критерий существенности для целей отражения в бухгалтерской отчетности, если данный показатель может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей.

Принцип реализации и связанный с ним принцип соответствия или метод начислений в бухгалтерском учете. Применение этого метода в российском бухгалтерском учете, наряду с принципами автономности и непрерывности, предусматривается положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 п. 6. В нем, в частности, говорится: «…факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».

В международной практике принято при исчислении прибыли исходить из принципа (правила) соответствия (matching rule), состоящего в том, что расходы должны быть отнесены к тому же отчетному периоду, к которому относятся доходы. То есть доходам, полученным в данном отчетном периоде, должны соответствовать те расходы, благодаря которым и были эти доходы получены.

Такого соответствия не получается, если расходы учитывать в том периоде, когда они возникли (например, при производстве товара), а доходы – когда поступят деньги в оплату за отгруженный товар. Именно так и был до последнего времени поставлен учет доходов и расходов на российских предприятиях. То есть реализованной считалась продукция, которую оплатил покупатель. В международной практике такой подход к реализации встречается у единоличных собственников и в малых фирмах при расчете облагаемой налогом прибыли. Метод, который основан на учете поступления и выплаты денег, называется кассовым методом. Он достаточно прост, но если соответствие между доходами и расходами при этом выявить трудно (относительно одного отчетного периода), то предприниматель (руководство) не может четко соотнести расходы и доходы, а следовательно, не может принимать обоснованные решения с целью повышения эффективности производства.

В условиях, когда нет высоких темпов инфляции и проблемы массовых неплатежей, может быть реализовано правило соответствия (расходов доходам за тот же период) с помощью метода начислений в учете (accrual accounting) доходов и расходов. Это позволяет «отразить финансовые последствия для фирмы возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, а не тогда, когда фирма получает или выплачивает деньги»* (Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. Принципы бухгалтерского учета. М, 1994, с. 48)

При использовании метода начислений продукция считается реализованной на момент отгрузки ее покупателю и предоставления ему документов на оплату. В международной практике именно этот момент признается моментом перехода права собственности на отгруженный товар (предоставленную услугу). Переход права собственности в качестве основы для признания факта реализации в российском законодательстве впервые был сформулирован в ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако практическая реализация метода начислений в РФ до последнего времени сдерживалась возможностью выбора в учетной политике либо метода «по отгрузке», либо метода «по оплате» для целей налогового учета. Одним из главных нововведений главы 25 Налогового кодекса (о налоге на прибыль) является переход на метод начислений при определении выручки. Возможность своевременно рассчитаться по налогу на прибыль в этой ситуации ставится в прямую зависимость от платежеспособности покупателей, организации финансового планирования и контроля у продавцов. Очевидно, что с такой ситуацией легче справиться крупному предприятию, имеющему значительные финансовые ресурсы. Поэтому Налоговый кодекс предусматривает сохранение кассового метода для налогоплательщиков, у которых сумма выручки от реализации за предыдущие четыре квартала не превысит 1 млн. руб. за каждый квартал (без НДС и налога с продаж).

Необходимо учитывать, что метод начислений, позволяя определить изменения капитала организации, не отражает движение денежных средств предприятия. Начисленный доход – это еще не деньги, которые можно немедленно использовать для погашения своих обязательств. Из международной практики известны факты, когда крупные прибыльные (по данным бухгалтерской отчетности) фирмы оказывались на грани банкротства из-за отсутствия достаточной суммы денежных средств в нужный момент. Поэтому отчет о движении денежных средств становится одним из важнейших документов бухгалтерской отчетности, составленной на основе метода начислений. Причем этот отчет составляется не на основе первичных кассовых и банковских документов, как в российской практике, а путем трансформации отчета о прибылях и убытках. Таким образом, переход на метод начислений в российском бухгалтерском и налоговом учете представляет собой непростую задачу.

Кассовый метод учета выручки является более простым методом, чем метод начислений. Но здесь возникает другая проблема. Не всякое поступление денег является доходом (т.е. фактором увеличения капитала), и не всякое выбытие денежных средств является расходом (то есть фактором уменьшения капитала). Например, поступление денежных средств в результате получения ссуды банка увеличит не капитал, а обязательства предприятия. А возврат банку полученной ссуды (уменьшение денежных средств на счете) означает уменьшение не капитала (расход), а обязательств. Таким образом, кассовый метод учета (по фактам поступления или выбытия денежных средств) не позволяет получить такую важную информацию, как сведения об изменении капитала организации, эффективности ее деятельности. Возможность преодолеть данный недостаток существует у малых предприятий с небольшими оборотами, где финансовый результат несложно определить. Поэтому сохранение кассового метода учета для малых предприятий с небольшими оборотами вполне оправданно.