 |
Экономическая сущность понятия «финансовые вложения»
|
|
|
|
При учете финансовых вложений все российские юридические лица (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02).
Как следует из п. 2 ПБУ 19/02, чтобы актив в бухгалтерском учете организации рассматривался в качестве финансового вложения, он должен удовлетворять одновременно следующим условиям:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другие);
- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям компании относятся:
- государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других фирм (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
|
|
|
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и др.;
- вклады организации-товарища по договору простого товарищества;
- прочие виды вложений организации, удовлетворяющие условиям п. 2 ПБУ 19/02.
Так как перечень активов, которые могут учитываться компанией в составе финансовых вложений, не является исчерпывающим, то в учетной политике организации следует закрепить свой состав финансовых вложений.
Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете существует ряд активов, которые не могут рассматриваться в качестве финансовых вложений никоим образом.
К таким активам относятся:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Кроме того, не признаются финансовыми вложениями нематериальные активы компании, а также такие виды имущества, как основные средства и материально-производственные запасы, на что прямо указано в п. 4 ПБУ 19/02.
Рекомендуется сразу же закрепить свои критерии классификации финансовых вложений в качестве краткосрочных и долгосрочных, так как в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ 19/02).
В самом ПБУ 19/02 такого критерия нет, вместе с тем для этих целей можно воспользоваться п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. На основании указанной нормы в своей учетной политике можно отметить, что финансовые вложения рассматриваются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные финансовые вложения будут автоматически рассматриваться как долгосрочные.
|
|
|
Затем в учетной политике необходимо закрепить единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. Как следует из п. 5 ПБУ 19/02, в качестве единицы учета финансовых вложений могут использоваться серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений.
Выбор единицы учета производится организацией самостоятельно в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования. Избранная организацией единица учета по финансовым вложениям должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль над их наличием и движением.
Если финансовые вложения учитываются по однородным группам, то в учетной политике указываются критерии формирования однородных групп финансовых вложений.
Затем в учетной политике следует отметить, что финансовые вложения принимаются на учет по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 9 - 15 ПБУ 19/02.
Согласно п. 9 ПБУ 19/02 под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретаемых за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение. Суммы НДС и иных возмещаемых налогов в общем случае в первоначальной стоимости финансовых вложений не учитываются.
Так как состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, не является закрытым, то понятно, что в их первоначальной оценке могут учитываться и иные затраты, связанные с их приобретением.
Отдельно следует остановиться на порядке учета затрат на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги. По сути, все затраты, формирующие первоначальную стоимость финансовых вложений, условно можно разбить на две составляющие:
|
|
|
1) на их договорную стоимость, уплачиваемую продавцу при их приобретении;
2) на сумму иных затрат, связанных с их приобретением.
Если величина затрат на приобретение ценных бумаг несущественна по сравнению с их договорной стоимостью, то такие затраты могут признаваться расходами организации в том отчетном периоде, когда ценные бумаги в качестве финансовых вложений приняты к учету. Если организация пользуется данным правом, то в учетной политике следует закрепить необходимый уровень существенности. Поскольку в ПБУ 19/02 требуемый порог существенности отсутствует, организация вправе установить сама верхнюю границу существенности (например, 3% или 5%) и закрепить ее в учетной политике.
Последующая оценка финансовых вложений компании зависит от того, определяется по ним текущая рыночная стоимость или нет.
Иначе говоря, с точки зрения последующей оценки финансовые вложения делятся на два вида:
1) на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2) на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
К первой группе финансовых вложений относятся ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.
Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В силу п. 20 ПБУ 19/02 в своей учетной политике организации следует указать периодичность проведения такой корректировки - раз в месяц или раз в квартал.
Финансовые вложения, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Вместе с тем согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации. Если организация использует данную возможность, то это в обязательном порядке должно найти свое отражение в учетной политике.
|
|
|
Кроме того, в соответствии с п. 23 ПБУ 19/02 организация вправе оценивать долговые ценные бумаги и предоставленные займы по дисконтированной стоимости. Если такой расчет осуществляется, то это также отражается в учетной политике. Здесь же закрепляется порядок проведения расчета и состав документов, подтверждающих обоснованность расчета оценки по дисконтированной стоимости.
В разделе учетной политики, посвященном финансовым вложениям, следует закрепить способ оценки финансовых вложений при их выбытии.
Как следует из п. 26 ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организацией может применяться любой из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.
Учитывая это, в учетной политике следует закрепить используемый для этих целей уровень существенности.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку наличия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Так как п. 38 ПБУ 19/02 предусмотрено, что такая проверка производится не реже одного раза в год, то организация может самостоятельно решить вопрос о периодичности тестирования своих финансовых вложений. Например, организации могут проводить такую проверку один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года или один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности.
|
|
|
Избранный вариант проведения проверки закрепляется в учетной политике, здесь же отмечается состав документов, которыми оформляются ее результаты.
В случае если результаты проверки подтверждают наличие в организации существенного снижения стоимости финансовых вложений, организация обязана создать резерв под обесценение финансовых вложений. Резервирование сумм у коммерческих организаций осуществляется за счет финансовых результатов компании (в составе прочих расходов), у некоммерческих фирм - за счет увеличения расходов.
С 1 января 2009 г. создание резерва под обесценение финансовых вложений с точки зрения бухгалтерского учета представляет собой изменение оценочных значений компании. Это, в свою очередь, означает, что компания должна применить нормы Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Так как создание данного вида оценочного резерва влияет на финансовый результат текущего периода, то признавать изменение оценочного значения в бухгалтерском учете организация будет в текущем отчетном периоде.
Информация об изменениях оценочных значений отражается не только в учете организации и ее бухгалтерской отчетности, но и дополняет содержание пояснительной записки, в которой на основании п. 6 ПБУ 21/2008 организация должна раскрыть содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.
|
|
|
