 |
Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 25 страница
|
|
|
|
2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщиков - прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин " косвенный налог" не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 " Об акцизах" (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы - косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В Постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П также разъясняется, что акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) отражает экономико-правовую природу налога на добавленную стоимость как налога с оборота (косвенного налога).
Соответственно, косвенный налог обычно " перекладывается" продавцом - " юридическим налогоплательщиком" (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя - " фактического налогоплательщика" (в итоге несущего бремя уплаты налога). В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П были непосредственно применены термины " юридический налогоплательщик" и " фактический налогоплательщик"; в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04 отмечается, что НДС - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г. П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС < 358>. Известный пример - реклама некоторых операторов сотовой связи, объявляющих цену своих услуг без косвенного налога - НДС, но не отказывающихся, однако, от его получения с потребителей. В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога обычно несет конечный покупатель - потребитель, не являющийся участником данных налоговых правоотношений.
|
|
|
--------------------------------
< 358> Толстопятенко Г. П. Указ. соч. С. 157.
В то же время само по себе условное выделение " юридических" и " фактических" налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имеют, право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Так, в Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1625-О-О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права.
И. Н. Тургенев отмечал, что обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления < 359>. Следует учесть справедливое мнение Е. В. Порохова: в понятие " конечный потребитель" следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене или по крайней мере по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него < 360>.
|
|
|
--------------------------------
< 359> Тургенев И. Н. Указ. соч. С. 142.
< 360> Порохов Е. В. Указ. соч. С. 69.
Указанные особенности косвенных налогов подробно описаны в актах высших судебных органов. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08 отмечается, что плательщиком НДС является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ). В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 разъяснено, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и гл. 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.
|
|
|
Интересная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т. е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.
Кроме того, НДС по общему правилу подлежит включению именно в цену товаров (работ, услуг), а не в какие-либо иные выплаты. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. N 6695/01 разъяснено, что, удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки, в том числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем налог на добавленную стоимость по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.
Следует подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е. В. Кудряшова, - законодательно установленная возможность, т. е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, " вознаграждает себя за уплаченный налог" за счет покупателя < 361>. В данном случае фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то что в НК РФ установлена именно обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М. В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ, не налоговое, а гражданско-правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами - продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС < 362>.
|
|
|
--------------------------------
< 361> Кудряшова Е. В. Указ. соч. С. 23, 113.
< 362> Карасева М. В. Деньги в финансовом праве. С. 27.
Естественно, если налогоплательщик по каким-либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств. Например, если налогоплательщик ошибочно применял УСН либо ЕНВД и, соответственно, не уплачивал налоги по общей системе налогообложения, в том числе не включал НДС в цену товаров (работ, услуг), он будет уплачивать НДС исключительно за счет собственных средств. В этом варианте НДС фактически становится прямым налогом.
Однако следует отметить, что судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали того, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 " Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 " Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" ). Так, в пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).
В то же время практика применения данных разъяснений неоднозначна. Например, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы налога на добавленную стоимость предусмотрена НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.
|
|
|
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2009 г. по делу N А17-3381/2008 суд отметил, что обязанность по уплате НДС не сводится к перечислению в бюджет сумм налога, полученных от покупателей товаров (работ, услуг). Суммы НДС, полученные налогоплательщиком от покупателей, позволяют компенсировать его расходы по уплате данного налога в бюджет. Налогоплательщик НДС, не включивший в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму налога, не освобождается от обязанности по его уплате и уплачивает НДС за счет собственных средств. Подрядчик, ошибочно применявший упрощенную систему налогообложения, не был намерен компенсировать свои расходы по уплате НДС в бюджет за счет сумм, полученных от ответчика, поскольку уплачивать данный налог в бюджет не планировал. Соответственно, обязанность по уплате НДС должна исполняться подрядчиком за счет собственных средств, а не за счет полученных от ответчика сумм.
Представляется, что неоднозначность данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос, должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации - путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен " вознаградить" себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя.
Впрочем, возможны ситуации, в которых статус продавца товаров (работ, услуг) как налогоплательщика косвенного налога не должен иметь значения для покупателя. В этих случаях покупатель не знает, перелагает ли на него косвенный налог продавец. Например, в розничной торговле продавец может быть плательщиком НДС (в случае применения общей системы налогообложения) либо не быть таковым (в том числе при применении УСН, ЕНВД). Однако в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Для первого случая актуальна позиция, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы налога на добавленную стоимость покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика налога на добавленную стоимость. Кроме того, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. N 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18%), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18% от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.
Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу - налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что в данной ситуации следует учитывать правило пункта 3 статьи 1103 ГК РФ, в силу которого к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством подлежат применению правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений. Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Следовательно, сумма НДС рассчитана продавцом и уплачена покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату. Данная позиция конкретизирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9657/10: заблуждение налогоплательщика относительно порядка применения соответствующих норм НК РФ не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности. Общество должно было узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты выставленных ему счетов-фактур с указанием необоснованной ставки по НДС - 18%. Следовательно, неосновательное обогащение возникает с момента оплаты по соответствующим счетам-фактурам.
Также возможна ситуация возврата покупателем продавцу бракованной продукции, ранее приобретенной с НДС. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3474/09 разъяснено, что, оплатив стоимость продукции, покупатель приобрел ее у поставщика с учетом НДС, поэтому при возврате бракованной продукции вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы названного налога. В свою очередь, поставщик вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести перерасчет с бюджетом.
Приведенные примеры судебных актов позволяют утверждать, что для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога - за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом институт косвенного налогообложения в определенной степени схож с институтом уплаты налога через налогового агента. В первом случае юридический налогоплательщик в составе цены получает косвенный налог с покупателя и перечисляет его в бюджет; во втором случае налоговый агент выделяет сумму налога из общей суммы, перечисляемой налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, различаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из денежного потока некоторую сумму и перечислить ее в бюджет.
Данная аналогия, в частности, позволяет утверждать, что одна из возможных ситуаций, в которой представлялось бы целесообразным введение возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом, - уплата налога налоговым агентом. Для того чтобы такая возможность не приводила к злоупотреблениям (которые пока затруднительно предположить), возможно, например, введение дополнительных правил: налог признавался бы уплаченным налогоплательщиком только при фактическом поступлении денежных средств от налогового агента в бюджет. В другом возможном варианте нормативного регулирования соответствующий налог был бы обязан уплатить именно налоговый агент, но с возможностью " вознаградить" себя за счет налогоплательщика путем удержания из его доходов равной суммы.
Из идеи о том, что косвенный налог может быть переложен налогоплательщиком на покупателя, потенциально можно сделать вывод, что косвенный налог при использовании механизма переложения вообще не влечет для налогоплательщика отрицательных последствий. Подобный подход был озвучен в ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т. ч. от 1 февраля 2002 г. N 4503/01, от 1 февраля 2002 г. N 10131/00). По мнению Суда, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога. Однако, данный подход не был поддержан КС РФ. В Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П разъяснено, что ухудшение условий может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.
В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные - НДФЛ, налог на прибыль организаций и др. ) или в связи с владением имуществом (поимущественные - налоги на имущество организаций, физических лиц и др. ), юридический и фактический налогоплательщики совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин " поимущественные налоги".
По В. И. Далю, прямой налог - наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный - не налагаемый прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак < 363>.
--------------------------------
< 363> Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. С. 1134.
Подразделение налогов на прямые и косвенные в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом Определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: налог с продаж не подлежит уплате, а потому не возникают основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т. е. фактических, но не юридических плательщиков налога. В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98: фактически плательщиками НДС являются покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат.
К сожалению, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П и в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О, по факту означает возможность неосновательного обогащения государства. Кроме того, указав в этих судебных актах, что полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О утверждает, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе, должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.
Кроме того, если соотносить механизмы уплаты в бюджет косвенного налога путем его переложения на покупателей и перечисления в бюджет налога, удержанного налоговым агентом, фактически тот же запрет на неосновательное обогащение частного субъекта изложен в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. ВАС РФ указал следующее: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение косвенного налога. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л. Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были " переложены" ( passing on ) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара < 364>.
--------------------------------
< 364> Польщикова Л. Е. Доктрина passing on defense в зарубежном праве и проблемы возмещения убытков в российском гражданском и налоговом законодательстве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2009. С. 103.
Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких-либо особенностей, поскольку данный налог он уплачивать вообще не обязан.
Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т. ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Термин " начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Соответственно, по общему правилу начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически являющийся прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).
Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подпункта 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов < 365>. Исходя из данной позиции учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов.
--------------------------------
< 365> Остерло Л., Джобс Т. Указ. соч. С. 95.
Кроме классификации налогов на прямые (подоходно-поимущественные) и косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам. В настоящее время таких налогов в НК РФ не установлено, но до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН (в части, относящейся к работодателям), исчислявшийся исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщиков, то ЕСН относился к категории прямых налогов, но не являлся ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П разъяснил: страховые взносы работодателей в Пенсионный фонд РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе ЕСН) - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имело место в ЕСН с работодателей. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату - имеешь возможность уплачивать налоги).
|
|
|
