 |
Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 34 страница
|
|
|
|
Как уже отмечалось, современной судебной практикой выделены так называемые пресекательные сроки, по истечении которых прекращается право на совершение определенного действия. Обычно в качестве пресекательного рассматривается срок, если непосредственно в НК РФ по отношению к нему использованы термины " не может превышать", " запрещено" и т. п. В качестве пресекательных в настоящее время следует квалифицировать: двухмесячный срок, установленный в пункте 3 ст. 46 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет денежных средств; годичный срок, установленный в пункте 1 ст. 47 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет иного имущества. Кроме того, поскольку ограничение сроков на проведение выездной налоговой проверки в п. 6 ст. 89 НК РФ также сформулировано через запрет (" не может продолжаться более" ), представляется, что данный срок тоже должен быть расценен как пресекательный, а его нарушение - как безусловное основание для признания решения по результатам такой проверки недействительным. Подтверждение такой позиции можно видеть в позиции судьи А. Л. Кононова, выраженной в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П: срок проведения выездной налоговой проверки квалифицирован им как пресекательный. Сроки пресекательного типа существуют и для налогоплательщиков. К ним, как представляется, можно отнести: десятидневный срок на подачу административной апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ), годичный срок на подачу заявления об административном обжаловании вступившего в силу решения налогового органа по результатам проверки (п. 2 ст. 139 НК РФ). Соответственно, в современном варианте пресекательные сроки вообще не связаны с какой-либо судебной процедурой (суд не уполномочен решать вопрос о его восстановлении).
|
|
|
Поскольку не все сроки в настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога возможно только после направления требования об уплате налога и истечения срока на его добровольное исполнение), представляет интерес позиция, выраженная в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Суд разъяснил, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Эта же позиция впоследствии была выражена в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25. Тот же подход имеет место и в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98: срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.
Данная позиция ВАС РФ позволяет утверждать, что пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным). Один из примеров применения данной позиции на практике - Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08. Суд посчитал, что направление налоговым органом требования об уплате налога за пределами совокупности сроков на принудительное взыскание налога является незаконным. В данном Постановлении определенно прослеживается позиция высших судебных органов, квалифицирующих требование об уплате налога как меру принуждения (нельзя применить принуждение по истечении совокупности сроков на данное действие).
|
|
|
С учетом наличия в НК РФ пресекательных сроков можно еще раз отметить, что налоговый орган, не принимая мер к выявлению и взысканию недоимки (пени), а также не привлекая правонарушителя к ответственности и не взыскивая санкции, рискует со временем утратить возможность принудительного взыскания налога (сбора) и пени, применения ответственности и взыскания штрафа. Многие налогоплательщики, обжалующие действия (акты) налоговых органов, в первую очередь стремятся обосновать, что данные действия (акты) совершены (приняты) за пределами пресекательных сроков, что означает их безусловную незаконность.
§ 3. 3. Ответственность за нарушения
налогового законодательства
В современной правовой литературе высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как: принудительное исполнение обязанности; установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение; состояние принуждения к исполнению обязанности; правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем; наказание; обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т. д. По всей видимости, столь широкий спектр несовпадающих мнений, имевший место и ранее, позволил И. А. Ребане еще в 1989 г. сделать вывод, что теория ответственности в науке права находится в предкризисном состоянии < 409>.
--------------------------------
< 409> Ребане И. А. О методологических и гносеологических аспектах учения об основаниях юридической ответственности // Ученые записки Тартуского государственного университета. Вып. 852. Юридическая ответственность: проблемы и перспективы. Тарту, 1989.
Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относятся: взыскание неуплаченного (неперечисленного) налога или сбора; пеня; штрафы; приостановление операций по счету в банке; арест имущества и т. д.
|
|
|
Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных по цели своей реализации правовых последствий правонарушений.
При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность - возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.
Исходя из предлагаемого определения ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ, всегда носит штрафной характер и предполагает государственно-правовое осуждение деяния, содержащееся в специальном правоприменительном акте. К ответственности не относятся принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и прочие правовые последствия правонарушений, не предусматривающие превентивной цели в качестве основной.
Представляет интерес то, что вопрос о справедливости в отношении штрафной ответственности сводится по меньшей мере к двум противоположным подходам, существовавшим с незапамятных времен. Satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam innocentem damnari - лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного < 410>. Receditur a placitis juris potius quam injuriae et delicta maneant impunita - лучше отойти от установленных законов, чем допустить, чтобы правонарушения и преступления оставались безнаказанными < 411>. Как отмечают Дж. Флетчер и А. В. Наумов, немецкое понимание правового государства носит более наступательный характер, чем американский принцип негативной законности. В немецком понимании правовое государство - это карающий меч, для американского гражданина правопорядок - прежде всего щит против произвола государственной власти. Хорошо это или плохо, но менталитет российских граждан ближе к немецкому пониманию законности < 412>.
|
|
|
--------------------------------
< 410> Латинские юридические изречения. С. 344.
< 411> Там же. С. 332.
< 412> Флетчер Дж., Наумов А. В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 499 - 500.
Следует также учесть определенную особенность общественного мнения в отношении некоторых категорий правонарушений и ответственности. Как писал Ч. Беккариа, преступления, которые, по мнению людей, не могут затронуть их лично, не настолько волнуют их, чтобы вызвать общественное негодование против виновных < 413>. П. М. Годме отмечает, что для многих украсть у казны - не значит украсть. И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от " почетной обязанности участвовать в государственных расходах" < 414>. Ф. Верт с иронией отмечает, что в Германии уклонение от уплаты налогов считается народным спортом < 415>. Соответственно, частные лица обычно не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Современное российское общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица.
--------------------------------
< 413> Беккариа Ч. О преступлениях и наказаниях. М.: Инфра-М, 2004. С. 141.
< 414> Годме П. М. Указ. соч. С. 399.
< 415> " Круглый стол" с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2006. С. 196.
Основными нормативными актами, регламентирующими ответственность за нарушения налогового законодательства, являются Налоговый и Уголовный кодексы РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях.
Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение - " налоговая ответственность" - и регламентируется в гл. 15 - 16, 18. Ненормативным актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101 и 101. 4 НК РФ).
|
|
|
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.
Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.
Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений никак не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), несообщение сведений об открытии счета (ст. 118 НК РФ) и др., практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть какой-либо ущерб казны.
Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер в очевидно штрафных мерах продолжают приниматься. Так, в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений. Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально-экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.
Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких мер, являющихся правовым последствием нарушения законодательства и предусматривающих изъятие денежных средств (имущества) в бюджет. Следует отметить, что еще в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 " Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) как меру ответственности за нарушение налогового законодательства, была признана неконституционной. Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход, а антимонопольное законодательство - незаконно полученный доход.
Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин " состав налогового правонарушения" в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101. 4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин " состав налогового правонарушения" применен в ряде актов КС РФ (Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 18 января 2001 г. N 6-О, от 12 мая 2003 г. N 175-О, от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О, от 16 января 2009 г. N 146-О-О и др. ).
По мнению Ю. А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие " состав правонарушения", которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков < 416>.
--------------------------------
< 416> Денисов Ю. А. Общая теория правонарушения и ответственности (социологический и юридический аспекты). М., 1983. С. 74.
Исходя из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности исходя из общего понятия состава правонарушения относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.
В недавнем прошлом, в период действия Закона РФ " Об основах налоговой системы в Российской Федерации", установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ как применяемая вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация изменилась только после издания Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Соответственно, современное правовое регулирование закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
В связи с этим следует отметить проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se - никто не обязан представлять документы против себя < 417>. С другой стороны, как отмечает, например, В. П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них < 418>. По мнению А. В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности < 419>. Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый " компромат" на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание < 420>. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность, и не исключается привлечение к налоговой ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).
--------------------------------
< 417> Латинские юридические изречения. С. 264.
< 418> Тихомиров В. П. Предисловие к сборнику " Налоговый портфель". М., 1993. С. 10.
< 419> Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999. С. 316.
< 420> Налоги и налогообложение. Учебное пособие для вузов / Под ред. И. Г. Русаковой. М.: Юнити, 1998. С. 110.
Но налоговое законодательство - далеко не единственное обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за частными субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. ст. 25, 25. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ " О защите конкуренции" обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 19. 8 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения (например, о злоупотреблении доминирующим положением на товарном рынке - ст. 14. 31 КоАП РФ), а также вынести соответствующее постановление о привлечении к административной ответственности.
Возвращаясь к налоговой ответственности, можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается Определением КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О: санкции, предусмотренные статьей 119 НК РФ, являются административно-правовыми. В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2. 1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4. 5 КоАП РФ. Кроме того, с точки зрения судебной практики применения КоАП РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 11498/04, от 16 сентября 2008 г. N 5378/08, от 1 февраля 2011 г. N 10708/10) отмена (снижение уровня) некоторых видов обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала) с определенного момента означает невозможность применения санкций за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. С точки же зрения НК РФ отмена какой-либо обязанности (например, по представлению налоговой декларации по некоторому налогу) не влечет никаких последствий в отношении возможности применения налоговой ответственности за неисполнение данной обязанности за период, когда она была установлена и не исполнялась. Так, если в 2010 году выявлено непредставление налоговой декларации по ЕСН обязанным лицом за 2008 год, вполне возможно привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ вне зависимости от того, что с 1 января 2010 г. гл. 24 " Единый социальный налог" НК РФ утратила силу.
Следует учесть, что КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В Определении от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э. М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности < 421>.
--------------------------------
< 421> Цыганков Э. М. Указ. соч. С. 88.
Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, " оснащенным" собственными нормами, регламентирующими штрафную ответственность. Так, ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ " Об исполнительном производстве" предусматривает исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П и в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59. Другой пример: статья 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ " Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример: ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ " Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Кроме того, " собственные" штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 " О защите прав потребителей", в гл. 11 АПК РФ и в гл. 8 ГПК РФ.
Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывает частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику - уплатить налог, представить налоговую декларацию и др. ), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.
Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 Постановления Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.
С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически рассматривались как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 " О проведении налоговой амнистии в 1993 году" (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествующие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.
Если бы речь шла о таком длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, могло бы быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжается. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений), как длящихся, состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся дало бы не столько положительный, сколько отрицательный эффект, поскольку, по сути привело бы к правовой неопределенности. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода, - сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее позиция о необходимости отнесения налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе < 422>.
|
|
|
