Публичные цели налогово-правового регулирования

Налоговые платежи – безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать.[17]. 

Поэтому для налогообложения характерен приоритет публичных интересов перед интересами частными. Налогово-правовое регулирование носит фискальный характер, поскольку его главная цель состоит не в реализации интересов частных лиц, а в обеспечении государства финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций. Все остальные задачи носят вторичный, производный характер. Само существование налогового права, его обособление, повышение значения в правовой системе России обусловлены особой ролью налоговых платежей в формирования доходов бюджетов всех уровней.

Как отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущественного) интереса[18]. Какие-либо частные интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком.

Отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, участие в котором не приносит ему самому каких-либо выгод имущественного либо нематериального характера. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, – подчеркивает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»[19].

Д.В. Винницкий верно указывает, что публичный и частный интересы могут и не совпадать. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов»[20].

Поэтому в налоговом правотворчестве очень важно соблюдать баланс между публичными и частными интересами. Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, сформировать бюджет, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому налоговое право в современных условиях не может использовать только административные методы, а должно считаться с интересами частных лиц, участвующих в гражданском обороте, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

Преобладание обязывающих и запрещающих норм

Все отрасли права используют для отраслевого регулирования и обязывающие, и запрещающие, и дозволяющие нормы. Однако удельный вес каждого вида норм, их сочетание и значение для той или иной отрасли различны и определяются, прежде всего, функционально-целевой направленностью отраслевого регулирования.

Доминирование в налоговом праве обязывающих и запрещающих норм обусловлено публично-правовой целью обеспечить формирование централизованных денежных фондов государства. Налоговая обязанность – центральное звено, ядро налогового права. Налоги и сборы уплачиваются не вследствие собственной инициативы плательщика, не в порядке кредитования или благотворительного взноса, но в силу конституционно-правовой обязанности. В содержании налоговых правоотношений всегда прямо или косвенно присутствует эта обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Причем одни налоговые правоотношения (основные) непосредственно выражают данную обязанность, другие (вспомогательные) обеспечивают её реализацию. Поэтому большинство налоговых норм являются обязывающими либо запрещающими, хотя, разумеется, и дозволяющие нормы здесь присутствуют.

Императивность

Налоговому праву свойственны детальная нормативная регламентация и минимизация свободы субъектов самостоятельно регулировать своё поведение в рамках налогового правоотношения. Диспозитивные элементы, предоставляющие участникам право самостоятельно регулировать отдельные аспекты своих юридических взаимодействий, здесь сведены к минимуму.

Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налого­вым правом, А.В. Брызгалин делает вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налого­вых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (ме­тод субординации)[21]. Необходимо отметить, что применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта - налогоплательщика (метод координации).

Ю.А. Крохина отмечает, что «образование публичных денежных фондов осуществляется посредством налогообложения частных субъектов, поэтому и методы налогово-правового воздействия на участников налоговых правоот­ношений различны: в большинстве случаев проявляется императивность, но в отдельных ситуациях - условная диспозитивность»[22]. В качестве диспозитивных элементов нередко указывают возможность для налогоплательщика по своему выбору определять налоговую и учетную политику, использовать налоговые льготы, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя[23]. Ярким примером диспозитивного регулирования выступает предусмотренный в рамках упрощенной системы налогообложения выбор объекта налогообложения самим налогоплательщиком (ст. 346.14 НК).

Многие диспозитивные элементы – например, залог или представительство – не обладают собственной налогово-правовой природой, а являются следствием применения гражданско-правовых институтов к налоговым правоотношениям. Это и есть те самые, «установленные законом» исключения из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК).

Основным средством фиксирования прав и обязанностей в сфере налогообложения является не договор, и не административный акт, а непосредственно закон. Следует пересмотреть устоявшуюся в литературе позицию, что главным средством налогово-правового регулирования выступают индивидуальные государственно-властные предписания компетентных участников налоговых правоотношений, где инициатива возникновения налоговых отношений всегда принадлежит властному субъекту.    Действительно, в большинстве случаев и публичные, и частные субъекты вступают в налоговые правоотношения не по своей воле, а в силу прямого предписания закона.

Если правоотношения в других отраслях права зачастую осуществляются по инициативе самих субъектов, то в налоговом праве – на основании прямых предписаний закона. Наиболее емко это выражено налогово-правовой аксиомой: «О налогах не договариваются». Как исключение, подтверждающее общее правило, должно восприниматься использование в сфере налогообложения некоторых договорных форм. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности. В Постановлении Конституционного Суда от 17.12.96 № 20-П прямо отмечается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона.

В другом случае, КС РФ указал на недопустимость распространения договорных отношений и лежащих в их основе принципов на те области социальной жизнедеятельности, которые связаны с реализацией государственной власти. Поскольку органы государственной власти и их должностные лица обеспечивают осуществление народом своей власти, их деятельность (как сама по себе, так и ее результаты) не может быть предметом частноправового регулирования, так же как и реализация гражданских прав и обязанностей не может предопределять конкретные решения и действия органов государственной власти и должностных лиц.

Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, детально регламентирована законом, и возможность отступить от предусмотренной налоговой нормой модели поведения крайне ограничена (а зачастую вообще невозможна).