Тема 21. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах

 

Нарушение законодательства о налогах и сборах — противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадле­жащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.

К ним относятся те правонарушения, которые касаются налого­вой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвен­ное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более ши­рокими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица следует рассматривать как должностное, а не налоговое правонарушение. Действия же на­логоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее на­логовое правонарушение, а не как общеуголовное (мошенничество и т.п.).

Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и неналоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 Н К РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о нало­говом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ ус­тановлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосу­дия.

Не всякое нарушение налогового законодательства может быть ос­нованием для привлечения лица к юридической ответственности. Ос­нованием юридической ответственности является такое поведение, ко­торое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки на­казуемого деяния и, во-вторых, все предусмотренные законом элемен­ты состава правонарушения.

Выделяют следующие правовые признаки деяния (действия или бездействия), влекущего применение мер ответственности.

Во-первых, противоправность действия или бездействия, т.е. несо­блюдение правовой нормы. Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопря­женные с нарушением законодательства, не относятся к правонаруше­ниям. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использо­ванием различных лазеек в законе, созданных просчетами законодате­ля, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоп­равное деяние.

Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признак вины нарушителя — умышлелный характер его действий либо же проявлен­ная неосторожность.

Вина, как и любой другой признак правонарушения, является не­обходимым условием привлечения лица к юридической ответствен­ности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций.

Например, непредставление налоговой декларации в установлен­ный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

В-третьих, причинная связь противоправного действия и вредных пос­ледствий. Вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности. Например, усло­вие применения санкции п. 3 ст. 120 НК РФ — недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно из-за занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объ­ектов налогообложения.

В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законода­тельством должна быть установлена конкретная санкция за соверше­ние правонарушения. Если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к правовой ответст­венности исключено.

В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные дей­ствия (бездействие) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной технологии.

Например, Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагал на российские предприятия, вы­плачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако Закон не установил ответственности за невыполнение этой обязанности. Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыс­кание признаны судами незаконными¹.

Подобные ситуации недопустимы, так как подрывается уважение к закону, не достигаются его цели. Нарушитель законодательства ока­зывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования. Ошибка была исправлена с введением части пер­вой НК РФ. Кодекс установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (см. ст. 123 НК РФ).

Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налого­вого законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который и служит основанием юридической ответственности.

Состав нарушения налогового законодательства — это условия, за­крепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.

Элементами состава нарушения налогового законодательства явля­ются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Вина и ее формы в КоАП РФ. В КоАП РФ вина физического лица определяется как психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию. В ст. 2.2 КоАП РФ предусмотрены тради­ционные формы вины физического лица, а именно: прямой и косвен­ный умысел; неосторожность — самонадеянность и небрежность.

Особо подчеркнем, что вина юридического лица определяется в КоАП РФ совершенно иначе, чем в НК РФ. Определение вины юри­дического лица в КоАП РФ напрямую не связано с виной конкретных физических лиц, которые своими непосредственными противоправ­ными действиями или бездействием обусловили совершение юриди­ческим лицом административного правонарушения.

В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ вина юридического лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена в ч. 2 ст. 16.2 и в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие им всех зависящих от него мер по соблюдению соответст­вующих правил и норм налогового и таможенного законодательства при наличии у него возможности для их соблюдения. Так, вина юри­дического лица в совершении административного правонарушения, предусмотренного в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как неуплата в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии возможности для их своевременной уплаты.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения. К рассмотрению формы вины и обстоя­тельств, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятель­ствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые пра­вонарушения. Им посвящена ст. 112 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня об­стоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда от­ветственность обязательно должна быть смягчена.

Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяже­лых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь день­ги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонару­шение совершено. Однако наказание за него должно быть уменьшено.

Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу мате­риальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчи­няться приказам руководителя предприятия, а с другой они остаются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распо­ряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодатель­ства, не может быть основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее.

Однако есть и другой взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обя­зан выполнять положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.)¹. Закон предусматри­вает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных опера­ций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письмен­ного распоряжения руководителя организации, который несет всю пол-Ноту ответственности за последствия таких операций (п. 4 ст. 7). Следо­вательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма: какой закон нарушить — о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку Закон о бухгалтерском учете четко Указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая Закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, т.е. правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководи­теле, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.

В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК Рф ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обсто­ятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.

Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налого­вого правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответствен­ность при индивидуализации наказания, должны учитываться мотив и цель лица. Они так же, как и форма вины характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения на­логового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель могут влиять на квалификацию деяния. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыс­кания.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов, предус­мотренные КоАПРФ. КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судьей или должностным лицом таможенного органа, рассматривающим дело об административном правонаруше­нии в области налогов и сборов, смягчающими ответственность, даже если они не предусмотрены в КоАП РФ. В ст. 4.2 КоАП РФ устанав­ливается ряд случаев, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. Рассмотрим некоторые из них.

В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, КоАП РФ ограничивает усмотрение судей и должностных лиц таможенных органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов. Только те обстоятель­ства, которые прямо предусмотрены самим КоАП РФ в ст. 4.3, могут признаваться отягчающими. Такие обстоятельства учитываются как отягчающие ответственность лишь в случае, если они не предусмотре­ны в качестве квалифицирующего признака соответствующего адми­нистративного правонарушения в области налогов и сборов (ч. 2 ст. 4.3 КоАП РФ). КоАП РФ предоставляет возможность судьям и должност­ным лицам таможенных органов при назначении административного наказания за нарушения налогового законодательства не признавать отягчающими ответственность обстоятельства, предусмотренные в качестве отягчающих административную ответственность в ст. 4.3 КоАП РФ.

В качестве обстоятельства, отягчающего предусмотренную в КоАП РФ ответственность за нарушения налогового законодательства, в ст. 4.3 КоАП РФ указывается, в частности, повторное совершение ад­министративного правонарушения в области налогов и сборов лицом, ранее (не менее одного года) подвергнутым административному нака­занию за однородное административное правонарушение. Подобное положение предусмотрено и в НК РФ. Однако срок, в течение которого лицо считается ранее подвергнутым ответственности, в НК РФ и в КоАП РФ исчисляется по-разному. В ст. 112 НК РФ этот срок состав­ляет 12 месяцев и исчисляется с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. В ст. 4.6 КоАП РФ такой срок составляет один год и исчисляется со дня окон­чания исполнения постановления о назначении административного наказания. В п. 2 ст. 112 НК РФ повторность определяется как вторич­ное совершение аналогичного правонарушения, ответственность за ко­торое предусмотрена в той же статье НК РФ. В п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ повторность понимается как вторичное совершение однородного, т.е. любого административного правонарушения в области налогов и сборов, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ.

Совершение правонарушения группой лиц является не отягчаю­щим административную ответственность обстоятельством, а квалифи­цирующим признаком административных правонарушений в области налогов и сборов, предусмотренных в ст. 15.3—15.9, 15.11, 16.2 и 16.22 КоАП РФ.

Порядок установления вины. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его ви­новность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (ст. 108 НК РФ).

Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невинов­ность. Обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на на­логовых органах.

Налоговый кодекс РФ предусматривает также, что все неустрани­мые сомнения виновности налогоплательщика в совершении налого­вого правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Презумпция невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ). Принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 1.5 КоАП РФ, реализуется при установлении вины лица в совершении административного правонару­шения и означает следующее.

Во-первых, лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении кото­рых установлена его'вина. Такой же подход используется в п. 2 ст. 109 и в ст. 111 НКРФ.

Во-вторых, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи или должностного лица Таможенного органа, рассмотревших дело о нарушении налогового законодательства.

Вина лица в нарушении налогового законодательства, ответствен­ность за которое предусмотрена в КоАП РФ, доказывается в порядке производства по делам об административных правонарушениях. Дан­ный порядок регламентирован в разделе IV КоАП РФ «Производство по делам об административных правонарушениях».

Лицо считается невиновным в совершении административного правонарушения до вступления в законную силу постановления о на­значении административного наказания.

В-третьих, лицо, привлекаемое к административной ответствен­ности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность дока­зывать вину лица в совершении административного правонарушения в области налогов и сборов возлагается на судью или должностное лицо таможенного органа, которые в соответствии с КоАП РФ уполномо­чены рассматривать такие дела.

В-четвертых, неустранимые сомнения в виновности лица, привле­каемого к административной ответственности за нарушения налого­вого законодательства, толкуются в пользу этого лица.

Аналогичные положения о порядке установления вины лица в со­вершении налогового правонарушения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ.

⇐ Предыдущая567891011121314Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: