Классификация затрат на оказание услуг и принципы их учета

По характеру участия в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основные непосредственно связаны с производством и оказанием услуг, они могут быть прямыми и косвенными. Накладные затраты связаны с обслуживанием отдельных подразделений (цехов, участков) или организации в целом и управлением ими. При исчислении себестоимости часть основных затрат можно прямо отнести на оказание конкретных услуг (затраты на оплату труда, стоимость материалов, топлива, электроэнергии, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования). Те же расходы, которые невозможно прямо включить в себестоимость определенного вида услуг (цеховые и общеэксплуатационные расходы), распределяются косвенным путем, т.е. пропорционально тому или иному признаку.

Учет затрат в организациях жилищно-коммунального хозяйства осуществляется по статьям калькуляции на основе первичных документов, оформленных в установленном соответствующими положениями порядке.

Основными задачами учета являются объективное отражение затрат на производство и оказание услуг, обеспечение контроля за рациональным использованием средств и выявление резервов ресурсосбережения.

Затраты на основное и вспомогательное производство включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты: предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников, плата за абонентное обслуживание и др.).

Отдельные виды затрат (например, затраты на подготовку и освоение производства, возмещение износа специальных приспособлений и инструментов и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость в сметно-нормативном порядке в соответствии с учетной политикой по нормам, заложенным в смету производства и оказания услуг, разработанным в организации. Непроизводительные расходы учитываются по фактическим затратам. В учете их отражают в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Расходы по организации производства и управлению учитываются в статьях себестоимости и «общеэксплуатационные расходы». Цеховые расходы учитывают по каждому производственному подразделению, цеху отдельно, а общеэксплуатационные – в целом по организации нарастающим итогом с начала года.

Общеэксплуатационные, а также внеэксплуатационные расходы относятся на себестоимость каждого вида услуг пропорционально их цеховой себестоимости или другим способом, предусмотренным в учетной политике организации.

В тех случаях, когда подразделение, цех выполняет два и более вида деятельности (например, водоснабжение и водоотведение), цеховые расходы учитываются в целом по подразделению, цеху, а их общая сумма относится на себестоимость каждого вида услуг пропорционально прямым затратам или другим способом, предусмотренным организацией в учетной политике.

С целью объективного учета объема услуг ЖКХ, предоставляемых подразделениями многоотраслевой организации друг другу для последующей реализации конечному потребителю, отражение указанного объема услуг в бухгалтерском учете и отчетности осуществляется по стоимости их производства и предоставления.

Если вспомогательное подразделение организации (например, автобаза, мастерская) обслуживает подразделения, цехи различных видов деятельности жилищно-коммунального хозяйства, то расходы этого подразделения по статьям калькуляции списываются ежемесячно на себестоимость каждого вида деятельности по прямым затратам – прямым назначением, по общим затратам – в порядке, установленном учетной политикой. В тех случаях, когда такое подразделение оказывает услуги как своим подразделениям, так и сторонним организациям, необходимо вести раздельный учет себестоимости услуг, оказанных на сторону и своей организации. Расходы этого подразделения также складываются из прямых, цеховых, общеэксплуатационных и внеэксплуатационных затрат и относятся на себестоимость услуг собственного производства и услуг, выполняемых для сторонних потребителей в порядке, установленном предприятием.

Таким образом, перечень затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определены отраслевыми методическими рекомендациями с учетом характера и структуры оказываемых видов жилищно-коммунальных услуг. В действительности себестоимость продукции должна представлять собой объективный показатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных актов, сущность его определяется рядом экономических принципов.

Принцип связи с осуществлением предпринимательской деятельности организации вытекает из формулировки себестоимости, приведенной в Положении о составе затрат (п. 1), и заключается в том, что в себестоимость включаются затраты, связанные с процессом производства и реализации.

Принцип разделения текущих и капитальных затрат зафиксирован в п. 6 ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Закона РФ «О бухгалтерском учете». Текущие затраты – это затраты, связанные с потреблением производственных ресурсов в одном хозяйственном цикле. Капитальные затраты связаны с расходами на внеоборотные активы, используемые в нескольких производственных циклах, стоимость которых включается в текущие затраты производства путем начисления износа или амортизации.

Принцип начисления или допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности зафиксирован в разделе 2 «Формирование учетной политики» ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия». Согласно ему факты хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в бухгалтерском учете, относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип допущения имущественной обособленности организации приведен в п. 2 ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» и разделе 2 ПБУ 1/98, его суть заключается в том, что имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других юридических лиц.

Принцип последовательности применения выбранных приоритетов указан в п. 6 ПБУ 1/98 и заключается в том, что выбранные приоритеты (стандарты) соблюдаются предприятием неизменно от одного отчетного периода к другому. Их изменение в течение отчетного периода может произойти только в связи с изменением действующих нормативных актов.

Принцип осмотрительности определяет тактику поведения предприятия по отношению к возможным рискам, указан в п. 7 ПБУ 1/98 и предусматривает учет всех факторов, которые могут оказать влияние на имущественное и финансовое положение предприятий. Основой осуществления этого принципа является допущение о том, что предприятие имеет большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Одной из проблем бухгалтерского учета затрат является возможность применения принципа соответствия, т. к. в настоящее время принят российский стандарт в этой сфере. Универсальным является определение Нидлза Б.: принцип соответствия заключается в том, что расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые в свою очередь должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получение денег). Он предусматривает, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

Перечисленные экономические принципы являются основополагающими при решении вопроса о включении в себестоимость затрат на производство.

Учет любых показателей, выступающих в качестве объектов бухгалтерского учета, осуществляется с использованием счетов бухгалтерского учета, предусмотренных «Планом счетов бухгалтерского учета». На муниципальных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства по способу включения в себестоимость выделяют прямые затраты, которые ежемесячно суммируют по статьям калькуляции в дебете сч. 20 «Основное производство» с кредита счетов в зависимости от характера производственных расходов, и косвенные затраты, необходимые для обслуживания производства и управления предприятием, которые ежемесячно учитываются на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет сч. 20 «Основное производство».

Поскольку на большинстве муниципальных предприятий жилищно-коммунального хозяйства действует бесцеховая структура управления, это приводит к тому, что цеховые расходы учитываются в целом по предприятию вместе с общехозяйственными расходами. В силу этого сч. 25 «Общепроизводственные расходы» на большинстве предприятий ЖКХ не применяется. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий установлено, что остаток по дебету сч. 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Остальные счета учета затрат (23, 25, 26) ежемесячно закрываются (т.е. сальдо на конец месяца по ним быть не может). Однако на большинстве муниципальных предприятий жилищно-коммунального хозяйства, как правило, остатка по сч. 20 «Основное производство» на конец месяца не бывает, поскольку все затраты на производство услуг в конце месяца списывают в дебет сч. 90 «Продажи».

В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. При формировании на счетах затрат полной фактической себестоимости учитываемые на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» списывают в дебет сч. 20 «Основное производство». Причем для исчисления фактической себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и услуг на муниципальных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства определяется непосредственно размер затрат, относящихся к выполненным услугам в отчетном периоде и подлежащих списанию с кредита сч. 20 «Основное производство» в дебет сч. 90 «Продажи».

Таким образом, на муниципальных предприятиях учет по фактическим затратам считается наиболее достоверным методом учета себестоимости оказываемых услуг. Однако рассматривая состав затрат на муниципальных предприятиях городов Ростовской области, необходимо отметить различный подход к формированию фактической себестоимости жилищно-коммунальных услуг. В частности, на рассматриваемых муниципальных предприятиях, оказывающих услуги по техническому обслуживанию и ремонту жилья, затраты группируются по различным статьям затрат. Так, затраты по оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту жилья представлены следующими статьями: содержание и организация работ обслуживающего персонала, содержание домохозяйства, амортизация основных фондов, содержание аппарата управления и прочие расходы.

На предприятиях г. Шахты себестоимость таких же услуг состоит из затрат по оплате труда работников, отчислений от оплаты труда на социальное страхование, содержание домохозяйства, прочие расходы. Кроме того, рассматривая удельный вес затрат в себестоимости услуг по техническому обслуживанию и ремонту жилья, необходимо отметить, что затраты по оплате труда работников в ЖКХ г. Красный Сулин составляет 43,27%, в г. Новочеркасск – 16,2%, в г. Сальск – 10,7%. Помимо обслуживания жилья, эти предприятия оказывают ряд других услуг (вывоз и свалка мусора, капитальный ремонт жилых домов, обслуживание антенн и др.).

Особенность хозяйственно-финансовой деятельности предприятий ЖКХ и существующий порядок организации и ведения бухгалтерского учета предусматривает раздельный учет в случае осуществления различных видов деятельности, получения льготы по налогу на добавленную стоимость.

Организации теплоснабжения должны вести раздельный учет теплоэнергии, отпущенной на нужды теплоснабжения и горячего водоснабжения (это относится как к натуральным показателям, так и к себестоимости услуг). Необходимость ведения такого учета обусловлена неравномерностью потребления этих услуг в течение года: центральное отопление – отопительный сезон; горячее водоснабжение – круглогодично. Ведение раздельного учета, а соответственно взимание платы за каждую из этих услуг в период, когда она оказывается (за центральное отопление – ежемесячно в течение отопительного сезона, а за горячее водоснабжение – ежемесячно в течение года), создает объективные условия для нормальных финансовых взаимоотношений с потребителями, особенно в условиях установки приборов учета и регулирования тепла.

Кроме того, рекомендуется включение в себестоимость услуг по горячему водоснабжению статьи затрат «покупная вода», на которой должны быть отражены затраты на общий объем воды, переданной теплоснабжающей организации организацией водопроводного хозяйства. Необходимость такого учета обусловлена тем, что значительное сверхнормативное потребление воды образуется именно в системах горячего водоснабжения в результате технологических и организационных нарушений. Введение такого учета позволит повысить ответственность теплоснабжающих организаций за рациональное расходование воды.

Решение о введении раздельного учета воды на холодное и горячее водоснабжение должно быть принято органами местного самоуправления. При этом увеличение тарифа на горячее водоснабжение за счет включения в себестоимость затрат на «покупную воду» должно сопровождаться адекватным снижением тарифа на холодную воду за счет исключения из норматива потребления воды расхода воды на нужды горячего водоснабжения. Норматив потребления воды должен в этом случае утверждаться раздельно на холодное и горячее водоснабжение. Раздельного бухгалтерского учета по каждому виду услуг на вышеназванных предприятиях нет, хотя система бухгалтерского учета на предприятии призвана обеспечить реальную информацию для расчета фактической себестоимости каждого вида услуг. При разделении учета возникают проблемы с изменением организации документооборота, ведением синтетического учета затрат.

Так как законодательная база не содержит конкретных рекомендаций по разделению учета, а только констатирует необходимость его ведения, мы полагаем, что для организации такого учета необходимо первоначально разделить документооборот, а именно: разделить первичные документы, которыми оформляется движение затрат на всех стадиях производства услуг, к синтетическому сч. 20 «Основное производство» открыть субсчета по видам услуг. Таким образом, ведение раздельного учета на коммунальных предприятиях будет способствовать не только приведению бухгалтерского учета в соответствие с законодательными и нормативными актами, но и более достоверному определению тарифа на услуги.