 |
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
|
|
|
|
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА
В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к ведению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности предпринимательской деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.
Учетная политика является объектом повышенного внимания налоговых органов при налоговых проверках. Снижение требовательности к оформлению учетной политики и исполнению ее отдельных элементов может повлечь существенные финансовые санкции.
И все-таки основным адресатом учетной политики являются те заинтересованные пользователи бухгалтерской информации, от которых зависит принятие управленческих решений, непосредственно направленных на повышение эффективности производства или торговли: руководители организаций, советы директоров, общие собрания акционеров, деловые партнеры и т.п.
В связи с этим возникает настоятельная необходимость квалифицированного разъяснения отдельных положений или требований документов системы законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. С учетом того что налоговое и бухгалтерское законодательство являются одними из наиболее динамично меняющихся отраслей права, возникает необходимость своевременного учета вносимых изменений, корректировки учетных процедур и уточнения элементов учетной политики.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
С 1 января 2013 г. все элементы организации и ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами должны соответствовать требованиям Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - новый Закон о бухгалтерском учете, Закон N 402-ФЗ).
|
|
|
Некоторые особенности практической реализации отдельных положений нового Закона о бухгалтерском учете разъяснены в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ПЗ-10/2012) (далее - Информация N ПЗ-10/2012).
В новом Законе о бухгалтерском учете положения об учетной политике экономического субъекта выведены в отдельную ст. 8. В соответствии с ч. 1 названной статьи учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. При этом не уточнено, что в учетной политике подлежат отражению только те способы бухгалтерского учета, которые прямо и однозначно не прописаны в законодательстве или нормативных актах по бухгалтерскому учету (там, где способы точно не заданы либо имеется выбор из двух или более вариантов ведения учета отдельных операций или групп операций).
Таким образом, предполагается, что в учетной политике следует отражать практически все элементы бухгалтерского учета, в том числе и в порядке прямого цитирования норм и требований законодательных и нормативных актов (в тех случаях, когда соответствующие нормы могут быть применены на практике непосредственно - без дополнительных уточнений с учетом отраслевой или иной специфики).
Частью 2 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Из совокупности требований других статей и отдельных пунктов Закона N 402-ФЗ можно сделать вывод о том, что разработка новых федеральных и отраслевых стандартов (регулирующих бухгалтерский учет отдельных видов активов, обязательств и иных объектов бухгалтерского учета) займет достаточно длительный период.
|
|
|
В соответствии с ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
В Информации N ПЗ-10/2012 разъяснено, что при этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
Таким образом, при формировании и раскрытии учетной политики организации на 2013 г. по-прежнему должны применяться правила, установленные Положением по ведению бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, а также требования и рекомендации других отечественных стандартов бухгалтерского учета (ПБУ и иных нормативных актов, принятых в их развитие).
В то же время в течение календарного года, в котором будет действовать сформированная учетная политика, вероятно появление новых федеральных стандартов (разработка и утверждение отраслевых стандартов в 2013 г. маловероятны) и отмена ранее принятых российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), в том числе и задним числом - с 1 января 2013 г. В подобных случаях экономические субъекты столкнутся с необходимостью вносить изменения в уже утвержденную и применяемую учетную политику с вероятной перекладкой данных бухгалтерского учета в соответствии с изменившимися требованиями.
В новом Законе о бухгалтерском учете значительное внимание уделено вопросам перехода российских экономических субъектов на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время большая часть международных стандартов введена в действие (Приказы Минфина России от 25.11.2011 N 160н и от 18.07.2012 N 106н). Использование требований МСФО обязательно для организаций, составляющих и представляющих консолидированную отчетность. Прочие экономические субъекты могут переходить на МСФО в добровольном порядке.
|
|
|
Особенности формирования учетной политики в соответствии с требованиями МСФО, а также особенности учетной политики организаций, представляющих консолидированную отчетность, выходят за рамки данного издания. Некоторые положения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО 8) приводятся для сопоставления аналогичных требований ПБУ 1/2008 и оценки вероятных изменений в подходах и методологии разработки учетной политики организациями, планирующими переход на МСФО.
Из нормы п. 1 ПБУ 1/2008 следует, что процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов - формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.
Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу специфики осуществления ими предпринимательской деятельности) и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат международным стандартам финансовой отчетности).
Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно.
|
|
|
При разработке и утверждении учетной политики организации преследуются две основные цели:
- закрепление выбранных способов ведения бухгалтерского учета;
- регулирование (на уровне внутреннего нормативного акта) максимально возможного количества элементов организации бухгалтерского учета, включая организацию документооборота, организацию работы бухгалтерской службы, организацию горизонтального (с другими структурными подразделениями) и вертикального (с руководящими органами и персоналом) взаимодействия бухгалтерской службы.
Пункт 2 ПБУ 1/2008 содержит более широкое определение учетной политики организации - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета:
- первичного наблюдения;
- стоимостного измерения;
- текущей группировки;
- итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета (в соответствии с п. 3 ПБУ 1/2008) относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Для сравнения: п. 5 МСФО 8 определяет учетную политику как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. То есть в международных стандартах основной акцент делается не столько на организации бухгалтерского учета, сколько на обеспечении полноты и правильности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с п. 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. По нашему мнению, так как вид организационно-распорядительного документа жестко не определен, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя организации, в котором должны быть изложены ее основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному приказу. В число таких приложений могут входить:
- формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;
- структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;
- график документооборота и т.п.
Более подробно элементы, подлежащие раскрытию в отдельных разделах и подразделах учетной политики организации, рассматриваются в гл. 2 издания.
|
|
|
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9 ПБУ 1/2008). Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации) (п. 9 ПБУ 1/2008).
При формировании учетной политики для филиалов, представительств и иных подразделений организации (включая выделенные на отдельный баланс) следует руководствоваться нормой ПБУ 1/2008, в соответствии с которой способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.
Данное требование не распространяется на случаи формирования учетной политики дочерними и зависимыми обществами.
Иначе говоря, в первом случае речь идет о структурных подразделениях одного юридического лица, а во втором - о разных юридических лицах.
При формировании учетной политики организациями, имеющими филиалы и представительства, следует учитывать вероятные налоговые последствия выбора способа ведения бухгалтерского учета или схемы отражения отдельных хозяйственных операций.
Допущения и требования при формировании учетной политики
Основными методологическими принципами, которыми следует руководствоваться при разработке учетной политики, являются допущения и требования.
Пункт 5 ПБУ 1/2008 устанавливает четыре допущения и шесть требований.
Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных п. 5 ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.
При формировании учетной политики организации исходя из иных допущений такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности (например, в пояснительной записке).
В учетной политике примененные допущения и требования специально не описываются. Их знание необходимо для оценки фактов отклонения от допущений и требований, которые следует подробно раскрыть в учетной политике (в основной части).
Выделяются следующие допущения:
- имущественной обособленности;
- непрерывности деятельности;
- последовательности применения учетной политики;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Допущение имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение). На практике это означает, что стоимость имущества собственников организации в балансе не отражается (для хозяйственных товариществ и обществ это очевидно, но для субъектов малого предпринимательства не всегда). Кроме того, это допущение требует обособленного отражения в бухгалтерском учете сумм участия организации в уставных капиталах других организаций, а также различных форм объединения капитала (совместная деятельность, доверительное управление имуществом и т.п.). Иначе говоря, на практике допущение имущественной обособленности проявляется в организации учета финансовых вложений, внутрихозяйственных расчетов, расчетов с учредителями, расчетов по договору совместной деятельности (а также иных форм совместной деятельности, допускаемых действующим гражданским законодательством), расчетов по договору доверительного управления имуществом и т.п.
Это допущение обусловлено тем, что гражданским законодательством предусмотрены случаи, когда собственник предприятия несет ответственность по обязательствам не только средствами, внесенными в его уставный капитал, но и личным имуществом (полное товарищество, индивидуальная частная деятельность), а также случаи, когда предусмотрена солидарная и субсидиарная ответственность (например, основной организации по обязательствам дочерних обществ). Обособленный учет активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников организации и других организаций не означает, что указанные виды ответственности не действуют.
Допущение непрерывности деятельности: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Иными словами, учетная политика не должна предусматривать ликвидацию или реорганизацию организации в течение того периода, на который эта учетная политика сформирована. Это допущение также является вполне логичным: если организация ликвидируется, то смысл разработки учетной политики практически отсутствует, а если предполагается реорганизация, то она влечет за собой и разработку новой учетной политики.
Допущение последовательности применения учетной политики: принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Это допущение не означает, что учетная политика не может изменяться от одного отчетного года к другому. Просто при таких изменениях должна быть обеспечена сопоставимость данных бухгалтерской отчетности последующих и предшествующих отчетных периодов. Об отражении в отчетности последствия изменений отдельных элементов учетной политики более подробно будет рассказано ниже.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение, которое имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. По существу, этим допущением устанавливается единый принцип признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых результатов - метод начисления. Тем не менее кассовый метод продолжает официально применяться. При разработке учетной политики и при составлении бухгалтерской отчетности организации, использующие кассовый метод определения выручки от реализации, а также использующие схемы расчетов, предполагающих отличный от общего переход права собственности на отгруженную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги, должны оговорить (в пояснительной записке) данный факт как отступление от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Кроме того, следует учитывать, что ПБУ 9/99 установлено обязательное отражение в учетной политике способа определения готовности (работ, услуг), продукции, выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности. Разумеется, это требование относится только к организациям, определяющим выручку от реализации по мере готовности (то есть ведущими бухгалтерский учет выручки с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам").
При разработке учетной политики и организации бухгалтерского учета должно быть обеспечено выполнение следующих требований:
- полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Это требование означает, что в учете должны отражаться все хозяйственные операции, которые могут оказать влияние на финансовое состояние организации, вне зависимости от степени вероятности и существенности такого влияния. С другой стороны, операции, не являющиеся объектами бухгалтерского учета (в том числе фактами хозяйственной деятельности), отражению в бухгалтерском учете не подлежат. По данному поводу в Информации N ПЗ-10/2012 разъяснено, что не должны приниматься к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Кроме того, там же указано, что не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе лежащие в основе притворных сделок). Указанное не относится к резервам, фондам, предусмотренным законодательством РФ, и расходам на их создание;
- своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Фактически это требование сводится к выполнению условий оформления бухгалтерских документов при совершении хозяйственных операций или непосредственно по их завершении. Как это должно учитываться при формировании учетной политики, было подробно рассказано выше. Практическое выполнение данного требования на практике также означает рациональную организацию документооборота, включение в состав обязанностей должностных лиц ответственности за своевременное составление первичных бухгалтерских документов, их передачу по принадлежности и формирование регистров бухгалтерского учета;
- осмотрительности: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. На практике данное требование может быть реализовано посредством создания резервов на возмещение полученных убытков, а также возмещения непредвиденных расходов. В настоящее время законодательно это требование нашло отражение, по-видимому, только в Законе об акционерных обществах, которые обязаны (а не могут по своему усмотрению) создавать резервный фонд для покрытия убытков и погашения обязательств. Что касается организаций других организационно-правовых форм и иных видов резервов, то им предоставлено право, но не обязанность их создавать. Кроме того, субъект экономического учета может создавать резерв сомнительных долгов, резерв под обесценение материальных ценностей и др.;
- приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. В настоящее время данное требование можно считать реализованным на уровне нормативных актов Минфина России - порядок составления бухгалтерских проводок, условия принятия объектов учета к бухгалтерскому учету и списания с него, порядок внесения изменений и исправлений в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета достаточно жестко регламентированы в действующих стандартах бухгалтерского учета;
- непротиворечивости: тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Ключевой в определении этого требования является вторая часть, устанавливающая обязательность соответствия данных аналитического и синтетического учета только на последний день месяца (но не ежедневно). Это означает, что в течение месяца синтетический учет может отставать от аналитического, но по завершении месяца данные всех учетных регистров (как синтетических, так и аналитических) должны быть тщательно выверены. В процессе разработки учетной политики это требование следует учитывать при составлении графика документооборота и обязанностей должностных лиц по организации бухгалтерского учета. Заметим, что новый Закон о бухгалтерском учете не содержит определений синтетических и аналитических счетов. Тем не менее, если в ближайшей перспективе действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций не будет существенно изменен (или заменен соответствующим федеральным стандартом), требование непротиворечивости будет оставаться актуальным;
- рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности критериев рациональности не установлено. Следовательно, решения о том, какими должны быть структура и состав бухгалтерской службы, организация документооборота и распределение обязанностей работников бухгалтерских служб, принимаются в каждом случае индивидуально. Разумеется, основными параметрами, влияющими на принятие подобного управленческого решения, будут объем документооборота, выбранный способ обработки бухгалтерской информации (ручная или машинная), избранная система счетоводства (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, журнал - главная, автоматизированная и т.п.), а также сфера ответственности и объем полномочий главного бухгалтера (нередко на главного бухгалтера возлагаются функции, не предусмотренные законодательными и нормативными актами, например контроль за уровнем себестоимости продукции, за объемом продаж и т.п.). Для субъектов малого предпринимательства решающее значение имеет то, переведено или нет предприятие на упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения. Требование рациональности, по нашему мнению, вряд ли можно полностью отнести к обязательным элементам учетной политики. Решение о структуре и составе бухгалтерской службы принимается на стадии создания или реформирования организации. Следовательно, актуальным это требование будет только для новых и реорганизуемых организаций. Вместе с тем нельзя исключить и возможности изменения объемов и видов деятельности, осуществляемой организацией (структуры управления, технологии производства и т.п.), что повлечет за собой изменения в организации и ведении бухгалтерского учета, которые должны осуществляться с учетом требования рациональности и отражаться в учетной политике организации.
МСФО 8 допущений и требований к организации бухгалтерского учета и формированию учетной политики не устанавливает. Но определяет общие требования к бухгалтерской информации - в тех случаях, когда такие требования не установлены непосредственно отдельными МСФО.
В соответствии с п. 10 МСФО 8 в отсутствие конкретных МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:
(a) уместна для пользователей при принятии экономических решений и
(b) надежна в том, что финансовая отчетность:
(i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
(ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
(iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;
(iv) является консервативной и
(v) является полной во всех существенных отношениях.
Нетрудно убедиться, что требования к бухгалтерской информации, предъявляемые МСФО, во многом корреспондируют с допущениями и требованиями, установленными ПБУ 1/2008. Из этого следует, что учетная политика, сформированная с учетом допущений и требований отечественного стандарта бухгалтерского учета, может считаться соответствующей требованиям международных стандартов.
В новом Законе о бухгалтерском учете (так же, как и в ранее действовавшем Законе о бухгалтерском учете) допущение о последовательности применения учетной политики установлено в виде отдельной законодательной нормы.
В соответствии с ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ учетная политика должна применяться последовательно из года в год. На практике это означает, что, даже при условии разработки всех федеральных и отраслевых стандартов, при изменении видов деятельности и иных существенных элементов предпринимательской деятельности, новая учетная политика приниматься не может - все новые элементы и аспекты могут быть включены в нее только в порядке внесения изменений в тот внутренний нормативный акт, который был разработан и утвержден в прошлые отчетные периоды.
Новая учетная политика разрабатывается только в отношении новых экономических субъектов (в том числе юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации).
В МСФО 8 положение, регулирующее последовательность учетной политики, выделено в отдельный пункт (13): "предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно".
Таким образом, МСФО 8 устанавливает общее правило, в соответствии с которым требование последовательности применения учетной политики не применяется в случае утверждения и вступления в силу нового стандарта, обуславливающего внесение изменений в учетную политику.
Изменения учетной политики
В процессе практической деятельности экономических субъектов могут возникнуть ситуации, при которых необходимо внесение изменений в учетную политику.
С 2013 г. действует перечень оснований для внесения изменений в учетную политику организации, установленный ч. 6 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете.
Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
1) изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.
Аналогичный перечень содержится в п. 10 ПБУ 1/2008. Следовательно, основания для внесения изменений в учетную политику остались прежними.
Пунктами 13 - 15 ПБУ 1/2008 достаточно подробно урегулирован порядок раскрытия последствий изменения учетной политики:
- последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета;
- последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если изменения в учетную политику вносятся в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики. Если же изменение производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа;
- последствия изменения учетной политики, вызванного другими причинами, отличными от указанных выше (изменения законодательной или нормативной базы), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Как уже отмечалось, изменение учетной политики в общем случае должно вводиться с 1 января года (начала отчетного года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
Пунктом 12 ПБУ 1/2008 специально оговорено, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Однако примерный перечень оснований, при которых возможно внесение изменений в учетную политику в течение отчетного года, ПБУ 1/2008 не установлен.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.
В ч. 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете установлено требование, в соответствии с которым в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.
Основным отличием от прежней аналогичной нормы является то, что принципиально изменен подход в части вступления в силу изменений учетной политики. Если прежняя норма предполагала только один вариант - с начала финансового года, то после вступления в силу Закона о бухгалтерском учете изменения в учетную политику могут вводиться практически с любой даты (при условии, что для этого имеются достаточные основания, в частности, если применение элементов прежней учетной политики может повлечь за собой искажение данных о финансовом состоянии экономического субъекта).
Еще одно уточнение правил внесения изменений в учетную политику, установленное нормой ч. 7 ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете, касается общего правила в отношении сроков введения измененной учетной политики. Теперь изменения в учетную политику в общем случае будут действовать не с начала очередного финансового года, а с начала нового отчетного года. В прежнем Законе о бухгалтерском учете понятие "финансовый год" не расшифровывалось, но то, что параллельно с этим понятием использовалось и понятие отчетного года, позволяет предположить, что это разные термины (под финансовым годом в отечественной практике понимается календарный год).
В соответствии со ст. 15 нового Закона о бухгалтерском учете отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Част<
|
|
|
