Налоговый учет затрат по займам и кредитам

«Согласно ст. 252 гл. 25 НК РФ (ред. от 29.05.02) все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельно­сти налогоплательщика подразделяются на расхо­ды, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Материальные расходы являются расходами, связанными с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ), их состав определен в ст. 254 КК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи сто­имость товарно-материальных ценностей, включае­мых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим ор­ганизациям, ввозные таможенные пошлины и сбо­ры, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Таким образом, этот список расходов является открытым».

Однако в НК РФ предусмотрено расходы по кредитам и займам относить в состав внереализа­ционных расходов, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией. В соот­ветствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любо­го вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпу­щенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестици­онного). Расходом признается только сумма про­центов, начисленных за фактическое время поль­зования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, правила налогового и бух­галтерского учета затрат по займам и кредитам, по­лученным для приобретения товарно-материальных ценностей, различны.

В соответствии с новой редакцией ст. 313 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 29.05.02 № 67-ФЗ) налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регист­ры бухгалтерского учета дополнительными рекви­зитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Следовательно, если расходы по займам и кредитам, осуществленные до момента оприходования материально-производственных запасов, по правилам бухгалтерского учета были включены в их стоимость, для целей налогообложения при­были следует откорректировать данные регистров бухгалтерского учета, исключив эти расходы из стоимости товарно-материальных ценностей (т.е. из состава материальных расходов, связанных с производством и реализацией). Это потребует от бухгалтеров дополнительных расчетов, внесения дополнительных записей в регистры бухгалтерско­го учета или ведения отдельных регистров налого­вого учета.

В НК РФ предусмотрены определенные ограничения при учете расходов по займам и кредитам (в составе внереализационных) при исчисле­нии налога на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования, независимо от формы их оформления), учитываются при определении нало­гооблагаемой прибыли в составе расходов:

· в полной сумме при условии, что размер на­численных налогоплательщиком процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, пере­шедших на исчисление ежемесячных авансо­вых платежей исходя из фактически полу­ченной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданны­ми на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объ­емах, под аналогичные обеспечения. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образу­ется у векселедателя как разница между це­ной обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя;

· существенным отклонением размера начис­ленных процентов по долговому обязательст­ву считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, вы­данным в том же квартале на сопоставимых условиях;

· в размере, не превышающем предельную ве­личину, принимаемую равной ставке рефи­нансирования ЦБ России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обяза­тельства в рублях, и равной 15 % - по долго­вым обязательствам в иностранной валюте, при отсутствии долговых обязательств, вы­данных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен в ст. 328 НК РФ, соглас­но которой на основании аналитического учета внереализационных расходов налогоплательщик ве­дет расшифровку расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по цен­ным бумагам — в соответствии с условиями эмис­сии) процентов отдельно по каждому виду долгово­го обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма расхода в виде процентов по долго­вым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому из них долговых обязательств доходности и срока дейст­вия такого долгового обязательства в отчетном пе­риоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 272 и 273 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик опре­деляет доходы (расходы) по методу начисления, со­гласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок дей­ствия которых приходится более чем на один отчет­ный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соот­ветствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществлен­ным и включается в состав соответствующих расхо­дов на дату прекращения договора (погашения дол­гового обязательства).

Таким образом, при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заем­ными средствами.

При использовании метода начисления в соот­ветствии с п. 1 ст. 328 НК РФ для определения даты признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам следует руководствоваться положени­ями ст. 272 НК РФ (определяется на конец соответ­ствующего отчетного периода). Согласно п. 4 ст. 238 НК РФ при предоставлении в пользование денежных средств налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долго­вым обязательствам, обязан отразить в составе дохо­дов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.