Возможность использования опыта зарубежных стран в реформировании российской налоговой системы.

Налоговая система не должна создавать дополнительных препятствий налогоплательщикам (как юридическим, так и физическим лицам), привлекающим заемный капитал. Для решения данной задачи необходимы два основных условия: во-первых, обеспечить вычет сумм процентов, уплаченных за пользование заемными ресурсами, при определении налоговой базы; во-вторых, исключить из налогового законодательства положения, связанные с налоговыми рисками в случае привлечения налогоплательщиком заемных ресурсов. Используемый налоговый режим может увеличивать стоимость их привлечения (в случае частичного включения в расходы, учитываемые при налогообложении), либо, напротив, стимулировать заимствования на кредитном рынке или рынке ценных бумаг (путем создания льготного порядка налогообложения).

В зарубежных странах широко используется налоговое стимулирование привлечения заемных ресурсов на цели развития бизнеса как организациями, так и физическими лицами. Организации всю сумму процентов включают в состав расходов, поскольку в противном случае повысится экономическая ставка налога на прибыль, а сокращение чистой прибыли ограничит возможности фирмы по привлечению заемного капитала. Во многих странах физическим лицам предоставляется возможность уменьшать сумму подлежащего уплате подоходного налога на величину выплаченных процентов по займам, взятым на цели производственных инвестиций. В частности, такая налоговая скидка используется в Бельгии, Германии, Греции, Дании, Испании, Канаде, Норвегии, Нидерландах, Финляндии, Швеции. Налоговая скидка в отношении процентов по займам, полученным физическими лицами для целей бизнеса, введена в Австралии, Франции, Турции, Ирландии, Японии, США (ограничена определенным размером (Приложение 2, таблица 2)), Великобритании (в полной сумме вычитаются только проценты по займам на деловые цели или приобретение предметов делового использования).

В России подобные налоговые льготы отсутствуют. Кроме того, существуют определенные ограничения по отнесению на расходы процентов за пользование заемными ресурсами. Согласно действующему порядку налогообложения, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств в состав расходов разрешено включать проценты по рублевым кредитам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (то есть 14,3%), а по валютным кредитам - 15%. Однако на практике банки достаточно легко обходят данные условия.

Эффективно было бы отказаться от установления законодательных ограничений на включение в состав расходов процентов за пользование заемными ресурсами при одновременном усилении контроля за взаимозависимостью кредитора и заемщика. Кроме того, необходимо налоговыми мерами стимулировать привлечение организациями инвестиционных кредитов. В настоящее время в подобном случае организация вынуждена уплачивать больше налогов, чем при привлечении кредитов на пополнение оборотных средств. Это связано с тем, что, хотя при расчете налога на прибыль проценты по кредитам включаются заемщиком в состав внереализационных расходов вне зависимости от цели их получения, однако налог на имущество определяется по данным бухгалтерского учета, в котором проценты по кредиту, взятому для приобретения инвестиционного актива (основных средств или материалов), до оприходования приобретаемого имущества включаются в его первоначальную стоимость.

В результате налогом на имущество облагается также и часть процентов по кредитам инвестиционного характера. Кроме того, основные средства в налоговом и бухгалтерском учете отражаются по разной стоимости, что требует ведения отдельных налоговых регистров по учету основных средств. Для заемщика выгоднее, если в кредитном договоре указано, что кредит взят на пополнение оборотных средств независимо от фактического направления его использования, так как в этом случае начисленные проценты будут одновременно учтены в бухгалтерском учете в составе операционных, а в налоговом - в составе внереализационных расходов.

Значительное влияние оказывает налогообложение и на заинтересованность физических лиц в получении кредитов, прежде всего ипотечных и потребительских. В зарубежных странах широкое распространение получила практика налогового стимулирования использования физическими лицами кредитных ресурсов. Так, полный вычет из налогообложения процентов по займам на покупку или улучшение дома применяется в Голландии, Дании, Ирландии, Испании, Нидерландах, Норвегии, Португалии, США, Швеции, Швейцарии, Франции (действует дополнительный налоговый кредит на определенную долю в процентах от величины годовых инвестиций в покупку нового дома). Предельный размер льготы установлен в Финляндии и Италии (только для впервые приобретающих жилье).

В России налоговые льготы для физических лиц также рассматриваются как элемент создания благоприятной налоговой среды для развития ипотечного жилищного кредитования и кредитования жилищного строительства. В Концепции развития системы ипотечного жилищного кредитования в РФ отмечается: Наличие налоговых льгот, связанных с ипотечным жилищным кредитованием, является действенным экономическим фактором, стимулирующим со стороны государства развитие первичного ипотечного рынка. Они позволяют существенно увеличить доступность долгосрочных ипотечных кредитов для населения. Меры налогового стимулирования развития жилищного кредитования направлены главным образом на предоставление имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. Проценты по целевым кредитам (займам) вычитаются в полном объеме, что согласуется с опытом большинства развитых стран, в то время как ограничение размера налогового вычета 1 млн. руб. существенно снижает его эффективность, поскольку зачастую не соответствует величине реальных расходов на приобретение жилья.

Влияние налогообложения на прочие виды кредитов менее значимо. В России отсутствуют налоговые рычаги стимулирования потребительского кредитования, хотя и в зарубежных странах данная льгота не получила столь широкого распространения, как налоговый вычет по ипотечному кредитованию. Проценты по потребительским кредитам полностью освобождаются от налога в Голландии, Дании, Ирландии и Финляндии; в определенных пределах - в Люксембурге, Нидерландах, Норвегии, Швеции и Швейцарии. В то же время льготы по потребительскому кредитованию отсутствуют в Австралии, Бельгии, Великобритании, Германии и ряде других стран.

Вместе с тем в отношении потребительского кредитования не действуют и некоторые регулирующие меры. Так, из-под налогообложения выведен самый быстрорастущий сегмент рынка потребительского кредитования - экспресс-кредитование в местах приобретения товаров: определение материальной выгоды не производится в случае предоставления физическому лицу коммерческого кредита либо приобретения товара в кредит или рассрочку. Это связано с тем, что действующим законодательством не предусмотрены взаимоотношения ни банка-кредитора, ни физического лица-заемщика с третьими лицами (например, торговой организацией). [11, с. 85-88]

Предварительно принятое федеральным правительством решение о замораживании ставки налога на добавленную стоимость на уровне 18%, думается, принципиально неверно. Оно, в частности, обессмысливает прошлогоднее правительственное решение о снижении этой ставки с 20% до названного уровня в качестве первого шага, за которым должен был последовать второй-дальнейшее ее двух-трехпроцентное уменьшение, нацеливаемое на стимулирование развития экономики. Понятно, что ослабление зависимости народного хозяйства от мировых цен на энергоносители настоятельно требует ослабления налоговой нагрузки прежде всего в перерабатывающих отраслях, где на порядок выше, нежели в отраслях добывающих, доля добавленной стоимости, соответственно - удельный вес НДС в общей налоговой нагрузке. Снижение рассматриваемой ставки до 15 - 16%, как представляется, создавало бы благоприятные предпосылки для развития именно отраслей переработки. Однако при этом стоило бы сохранить льготную - десятипроцентную - ставку НДС, действующую ныне, в частности, для ряда продовольственных товаров и изделий детского ассортимента; в противном случае неизбежен взлет цен на потребительском рынке.[18, с. 7-9]

Например в Италии налог на добавленную стоимость взимается по дифференцированным ставкам. В настоящее время их пять: льготная - 2%, основная - 9%, две повышенные - 18% и 38%, а также нулевая, которая применяется к экспорту товаров и услуг.

Льготная ставка 2% применяется к товарам первой необходимости (хлеб, молоко и другие продукты питания), а также газетам, журналам. По основной ставке 9% облагается широкий круг промышленных изделий, в том числе текстильных. Продукты питания и спиртные напитки, продаваемые через ресторан, а также бензин и нефтепродукты облагаются по ставке 18%. Самая высокая ставка применяется к предметам роскоши (меха, ювелирные изделия, спортивные автомашины. [1, с. 41]

Что касается предлагаемых ныне иных, нежели снижение ставки НДС, путей ослабления налоговой нагрузки на экономику, то они, во-первых, находятся в русле интересов хозяйствующих субъектов нефтегазодобычи (с учетом вышесказанного), во-вторых, лишь еще больше усложнят налоговое администрирование НДС, с которым и сегодня предостаточно проблем (о чем речь пойдет далее). Тут просматриваются и другие негативы.

Так, предлагается уменьшить налоговую нагрузку на экономику путем вычета входного НДС по капитальному строительству по схеме, применяемой к основному производству, т.е. в режиме реального времени, а не после ввода оборудования в эксплуатацию. Решение вроде бы разумное, однако его реализация: а) вряд ли в конечном счете снизит налоговую нагрузку на хозяйствующих субъектов (ибо им предлагается вернуть их же деньги, но лишь несколько раньше, чем это происходит сегодня); б) способна создать еще один канал занижения налоговой базы и ухода от налогообложения; в) чревата вышеупомянутым усложнением администрирования.

Не все так просто и с намечаемыми на 2006 г. однозначно прогрессивными, на первый взгляд, нововведениями, касающимися налога на прибыль; речь идет о задействовании амортизационной премии, беспрепятственном переносе убытков на будущее и полном учете затрат на НИОКР в издержках производства. «Интрига» в том, что основная доля данного налога поступает в бюджеты субъектов РФ, и обеспечить более или менее равноценное возмещение этим бюджетам доходов, выпадающих в связи с названными новациями, в нынешних условиях практически невозможно. Показательная аналогия здесь - печальный опыт с возмещением региональным бюджетам доходов, выпавших вследствие отмены с 2003 г. налогов, являвшихся источниками финансирования дорожных фондов: до сих пор проблема финансового обеспечения дорожного строительства в большинстве регионов не решена.

Одна из предлагаемых ныне мер - отмена НДС как такового и введение вместо него налога с продаж - вообще неприемлема с экономической и политической точек зрения. Для полной компенсации потерь бюджета в связи с отменой НДС минимальная ставка налога с продаж должна была бы составить 15% (что, понятно, повлекло бы за собой галопирующий рост розничных цен). При установлении же этой ставки на уровне 5% (как и было до отмены данного налога) бюджет страны понес бы огромные потери. Наконец, если собираемость налога с продаж в связи с проблемами учета розничной выручки примерна такая же, что и НДС (70—75%), то администрирование первого вовсе не проще, чем второго.

Как уже отмечалось, администрирование НДС сегодня заключает многие проблемы; конкретнее говоря, при его нынешнем уровне данный налог через три - четыре года может фактически исчезнуть и без замены его налогом с продаж. Так, вычеты НДС по внутренним операциям за последние четыре года выросли в 2,4 раза при увеличении соответствующих начисленных сумм лишь вдвое; в 2005 г. они достигнут 6 трлн. руб., составив 85,1% к начисленной сумме (соответствующий показатель 2001 г. - 79,5%). Возмещение НДС по экспортным операциям увеличилось в 2004 г. по сравнению с 2000 г. более чем втрое при росте самого экспорта лишь в 1,9 раза и достигло в прошлом году 325 млрд. руб.; в бюджете-2005 такое возмещение заложено в сумме 344 млрд. руб.

Подобное абсурдное положение складывается в результате задействуемых ныне алгоритмов возмещения не внесенных в бюджет сумм НДС (в объеме сотен миллиардов рублей); данные алгоритмы, позволяют хозяйствующим субъектам применять «эффективные» схемы ухода от налогообложения. Система НДС-счетов, способная радикально изменить сложившуюся ситуацию, отвергнута федеральным правительством, вознамерившимся было побороться с вышеупомянутым злом с помощью неэффективного и дорогостоящего механизма электронных счетов-фактур, но вскоре от своего намерения отказавшимся. Иной же альтернативы системе НДС-счетов пока не предложено. [18, с. 18-21.]

Отличием налоговой системы Германии является наличие налога с продаж вместо НДС. В государственных доходах он составляет примерно 28% - второе место после подоходного налога и служит регулирующим источником. Его общая ставка - 14%. Но основные продовольственные товары, а также книжно-журнальная продукция облагаются по ставке 7%. Налог на доходы корпораций взимается с балансовой прибыли компании. Ставка налога на нераспределенную прибыль - 50%, а на прибыль, распределенную по дивидендам - 36%. [6, с. 32]

О завершении налоговой реформы не может быть и речи до устранения легитимных механизмов существенного занижения хозяйствующими субъектами налоговой базы, соответственно - налоговых обязательств. Одним из таких механизмов, по мнению контролирующих органов, является трансфертное ценообразование, применяемое в различной степени жесткости интегрированных корпоративных структурах (прежде всего холдингах и финансово-промышленных группах), представляющих собой объединения юридических лиц. Феномен такого ценообразования подчас даже трактуется как чуть ли не основной канал ухода крупного бизнеса от налогообложения (соответственно «утечки» бюджетных средств), как главная преграда на пути совершенствования налогового администрирования. При этом ссылаются на конкретные факты занижения холдинговыми структурами нефтяной и других отраслей корпоративных цен в целях уменьшения налоговой базы и минимизации («оптимизации») своего налогового бремени.

Отрицать подобные негативные факты и тенденции нелепо, однако хотелось бы сразу подчеркнуть, что, во-первых, проблема занижения крупным бизнесом отпускных цен посредством применения трансфертного ценообразования, да и другими способами, при всей своей серьезности «меркнет» с точки зрения масштабов увода финансовых средств от налогообложения перед проблемой задействования схем, связанных с зачетами «входящего» НДС во внутренних и внешнеторговых оборотах. Во-вторых (и это главное), борьба государства с процессами «оптимизации» налогов должна вестись против стремления хозяйствующих субъектов использовать трансфертное ценообразование для занижения отпускных корпоративных цен, а не против этого ценообразования как такового. Последнее - один из обязательных инструментов перераспределения финансовых потоков в рамках крупных интегрированных корпораций, концентрации и централизации всех их ресурсов для инвестирования приоритетных проектов, и т. п.. В общем - одно из непременных средств обеспечения того «синергетического» эффекта интеграционного взаимодействия хозяйствующих субъектов, ради которого они и образуют холдинги и другие, менее жесткие, корпоративные объединения.

Думается, борьба с занижением отпускных цен производителей, в том числе путем использования трансфертного ценообразования, должна вестись в двух основных направлениях. Первое связано с расширением и уточнением понятия «взаимозависимые лица для целей налогообложения», конкретизацией понятия «рыночная цена» и с внесением соответствующих поправок в статьи 20 и 40 Налогового кодекса РФ. По этим лит им ныне и пытаются решить проблему федеральные исполнительные власти, прежде всего Минфин России.

Работа по уточнению определения «взаимозависимых лиц», наверное, принесет определенные позитивные плоды, но способна ли она обеспечить резкое продвижение в решении проблемы занижения цен и налогов? Ясно, что прописать в Кодексе все возможные случаи «взаимозависимости» не удастся, а значит, многие коллизии на сей счет придется решать с помощью судебных инстанций, что не может не усложнять взаимоотношения государства и налогоплательщиков. Да и как суды будут определять степень взаимозави­симости партнеров, если не все ее критерии исчерпывающе прописаны в Кодексе?

Но и в случае предельно четкого определения «взаимозависимости» партнеров по бизнесу рассматриваемая проблема вряд ли может быть полностью решена, тем более, если не будет дано четкого определения понятия рыночной цены. Расплывчатость характеристики «рыночной цены» в статье 40 Налогового кодекса РФ позволяет практически безнаказанно занижать контрактные цены и уменьшать тем самым налоговую базу, а применительно к внешнеторговым (экспортно-импортным) операциям - и размер таможенных платежей. Проверки Счетной палаты РФ выявляют многочисленные факты явного занижения цен внутренних и международных (особенно при поставках на территорию зарубежных офшорных зон) контрактов, но доказательно убедить налоговые органы в этом в значительной части случаев практически невозможно. Так недобросовестные налогоплательщики сплошь и рядом создают в отмеченных зонах формально от них не зависимые посреднические компании, но аффилированность последних с первыми практически недоказуема: единственным инструментом здесь является выявление отклонения контрактных цен от рыночных более чем на 20% (этот контрольный инструмент налоговых органов регламентирован пунктом 2 статьи 40 Кодекса).

В настоящее время отсутствуют и законодательно регламентированные методика определения рыночных цен, и перечень источников информации о последних применительно к конкретным регионам и товарам. А это способствует занижению ценовых параметров сделок далеко не только в рамках интегрированных корпораций. Нет непреодолимых юридических препятствий для этого, чтобы конкретные лица, создав предприятия на территории РФ и в офшорных зонах, продавали продукцию себе самим по ими же установленным заниженным ценам. Что касается арбитражных судов, то в связи с неопределенностью соответствующих положений статьи 40 Налогового кодекса РФ они, как правило, принимают решения по определению ценовых параметров сделок в пользу налогоплательщиков.

Хотя Налоговый кодекс РФ в принципе не исключает возможность использования для определения рыночной цены «официальных источников информации», в нем нет ни слова о том, что конкретно следует под ними понимать, информация каких государственных и муниципальных органов или коммерческих организаций может быть использована. Нет ясности и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники. Кодекс не определяет в качестве возможного источника и биржевые цены.

Очевидно, в Налоговом кодексе РФ следовало бы четко охарактеризовать и соответствующий перечень источников, и право как налоговых органов, так и налогоплательщиков использовать информацию о ценах, содержащуюся в публикуемых общедоступных справочных изданиях о рыночных ценах, а также о биржевых (в том числе зарубежных) котировках товаров. Кроме того, необходимо, думается предоставить государственным органам право использовать в налоговых проверках официальную информацию таможенной службы о таможенной стоимости соответствующих товаров. Одновременно стоило бы рассмотреть вопрос о создании негосударственного органа, публикующего на основе справочной российской и зарубежной информации данные о рыночных ценах и о пределах их колебаний, обязательные и для налогоплательщиков, и для контролирующих структур.

Признавая необходимость проведения работы по охарактеризованной линии, хотелось бы сделать акцент на втором направлении, суть которого состоит в нацеливании налогового и бюджетного законодательств в целом на блокирование побуждений налогоплательщиков к задействованию различных механизмов занижения контрактных цен доя минимизации налогообложения. Речь идет об исключении (по возможности) из этого законодательства положений, непосредственно и жестко увязывающих размер уплачиваемых налогов с уровнем цен, применяемых в сделках.

В первую очередь это касается необходимости ликвидации адвалорных ставок по тем налогам, применительно к которым есть возможность использовать специфические ставки. Ретроспективный анализ показывает, что вышеупомянутое негативно направленное применение нефтяными холдинговыми корпорациями инструмента трансфертного ценообразования в широких масштабах началось с привязки ставки налога на пользование недрами к отпускной цене добываемой нефти: корпорациям удалось резко уменьшить свои обязательства по данному налогу. С заменой последнего (с начала 2002 г.) на НДПИ и установлением его ставки относительно добычи нефти в натуральном выражении рассматриваемая проблема фактически отпала (правда, она может вновь возникнуть в 2007 г., ибо действие специфической ставки НДПИ применительно к нефти принято до конца 2006 г.). Далее, крайне негативным в рассматриваемом отношении оказался двухлетний опыт применения адвалорной составляющей ставки акциза на табачные изделия; их производители довольно широко применяют, в частности, трансфертные цены для «оптимизации» своей налоговой нагрузки.

Другую возможность занижения цен до ее «оптимизации» создает налоговое льготирование. До 2004 г. такую возможность предоставляло законодательство относительно налога на прибыль, причем и без использования трансфертного ценообразования: цены занижались при осуществлении поставок через специально создаваемые в субъектах федерации (по договоренности с региональными властями) компактные посреднические компании. Каждая из них (подчас состоявшая из нескольких сотрудников), получая продукцию по заниженным ценам, затем реализовывала ее потребителям по обычным ценам и, таким образом, аккумулировала огромные суммы прибылей. Опираясь на законодательные нормы, власти субъектов РФ освобождали подобные компании от уплаты налога на прибыль в региональные и местные бюджеты, получая взамен (на основе инвестиционных соглашений) определенные суммы на развитие соответствующих регионов. Такого рода схемы «оптимизации» налоговой нагрузки особенно широко использовались крупными нефтекорпорациями. «благо» доказать зависимость от них рассматриваемых посреднических фирм, формально никак не связанных с поставщиками и потребителями нефти, было практически невозможно.

Применение подобной схемы минимизации налога на прибыль было, в частности, выявлено при осуществленной в 2004 г. Счетной палатой РФ проверке организаций-налогоплательщиков Чукотского автономного округа. Ряд зарегистрированных на его территории компактных организаций (главным образом - ООО) покупал у добывающих предприятий «Сибнефти» сырую нефть по явно заниженным ценам, а затем продавал ее нефтеперерабатывающим предприятиям по повышенным ценам, тем самым аккумулируя на своих счетах прибыли, исчисляемые многими миллиардами рублей. Получив полное освобождение от уплаты налога на прибыль в окружной и в местные бюджеты, эти ООО направляли примерно половину «сэкономленных» налоговых средств на развитие социальной инфраструктуры округа. Характерно, что рассматриваемые общества, юридически самостоятельные и никак не связанные с «Сибнефтью», впоследствии - после отмены права региональных органов власти освобождать организации от уплаты налога на прибыль - были со всеми своими активами присоединены к названной корпорации.

Таким образом, разрушить данную схему (как и многие другие аналогичные схемы) удалось исключительно путем отмены возможности региональных и местных властей полностью освобождать налогоплательщиков от уплаты налога на прибыль в соответствующие бюджеты. Установив право региональных органов власти уменьшать ставку налога на прибыль в их бюджеты максимум на четыре процентных пункта, законодатели если не полностью, то в решающей степени подорвали экономическую базу применения заниженных цен. Альтернативный же путь, связанный с доказыванием аффилированности юридических лиц, занятых в соответствующих цепочках, наверняка оказался бы куда более длинным, да и вряд ли вообще перспективным.

Например в Канаде ставка налога на прибыль складывается из федеральной и провинциальной. Общая федеральная ставка — 28% (для компаний обрабатывающей промышленности — 23. (Приложении 5)

Действующие нормы Налогового кодекса РФ позволяют налогоплательщикам применять контрактные цены, отклоняющиеся от рыночных на 20%. А, собственно, почему в Кодексе обозначена величина в 20, а не, скажем, в 10 или 25%? Ответа на этот вопрос нет, а предприятия, четко «вписываясь» в рамки закона, включая статьи 20 и 40 Кодекса, успешно «оптимизируют» свою налоговую нагрузку и без применения механизмов трансфертного ценообразования... Есть, очевидно, над чем задуматься и поработать законодателям. Плодотворная работа в обозначенных выше и других направлениях стала бы, думается, конструктивной альтернативой неуместному самодовольству, проявляющемуся в заявлениях о практической завершенности налоговой реформы в России. [18, с. 18-21.]

Но положительной стороной налоговой реформы является увеличение с каждым годом налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации. (Приложение 6). [21]

В зарубежных странах налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на размеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения налоговой деятельности имеют второстепенное значение.

На самом деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым правительством платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%.

Снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных в западных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит избирательный характер.

Практически во всех странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д.

Многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

Компании с международным масштабом деятельности могут даже пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговыми соглашениями. [20]

Некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т.д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные за перемещением капиталов из этих стран в "налоговые убежища", которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.

Для целей налогового планирования все множество налогов, уплачиваемых предприятиями в ходе его деятельности, целесообразно подразделить на налоги, оплачиваемые по счетам издержек, и налоги, уплачиваемые по счетам прибылей и убытков. При этом в первой группе налогов можно выделить налоги, уплачиваемые предприятием от имени других лиц, и налоги, подлежащие делению между предприятием и другими лицами. Однако это деление, хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношения данного предприятия со своими контрагентами. [19]

Например, налоги с оборота, акцизы и т.д., хотя и уплачиваются предприятием от своего имени, но фактически при благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т.е. номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов автоматически сбалансируется соответствующим увеличением выручки. Среди налогов, уплачиваемых предприятием от имени других лиц, можно выделить налоги на заработную плату. [26]

Налоговое планирование является компонентом (и одним из важнейших) внутреннего планирования предприятия, показатели и общие цели которого принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий, представляют собой лишь ту долю реальных накоплений, которую предприятие готово предоставить для распределения между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в виде дивидендов, остаток прибыли может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем если говорить об акционерах, то балансовая прибыль является средством удовлетворения в основном мелких акционеров, а крупные пайщики предприятий реализуют свою долю накоплений другими более выгодными для них способами.

В своем внутреннем планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль, а на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий, кроме балансовой прибыли, целый ряд других форм, под которыми маскируется реальная прибавочная стоимость, произведенная на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования), различного рода резервы, формируемые за счет начисления на издержки, и т.д. Во вторых, это нереализованный прирост стоимости принадлежащих предприятию активов: недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д. В третьих, это находящиеся в обороте предприятия средства, передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время: суммы налогов, по которым государством предоставлена отсрочка; пенсионные фонды и фонды привлечения к участию в капитале предприятия наемных работников, образуемого путем начислений на них заработную плату; временно освобождаемые от налогов фонды накопления средств на капиталовложения и т.д. Не все эти фонды в одинаковой степени выражают накопление предприятия; поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних группах, должны учитываться с соответствующими поправочными коэффициентами.

С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги, уплачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки; разница лишь в возможностях и методах их учета. Так, налоги, уплачиваемые с имущества или капитала предприятия, могут быть точно определены заранее; конечное бремя налогов с оборотов таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и услуг, может быть определено лишь с учетом возможности переложения этих налогов на потребителей (путем изменения цен); размер корпорационного налога зависит от целого ряда компонентов, влияющих на величину балансовой прибыли, из которых только часть может регулироваться самим предприятием, а остальные определяются внешними причинами, поэтому в отношении этого налога может быть лишь более или менее точный прогнозный расчет. Кроме того, предприятие должно планировать возможную экономию на уплату налогов вследствие использования льгот, предусмотренных для тех или иных форм расходования его накоплений, отсрочек в уплате налога и т.д. Таким образом, часть налогов представляет собой постоянную, заранее известную долю общих издержек, другие налоги являются переменной величиной, зависящей от факторов, в разной степени поддающихся измерению или прогнозированию.

Поэтому при планировании своей деятельности, размещении накопленных доходов и ресурсов предприятие разрабатывает, как правило, несколько вариантов, из которых выбирает тот, который обеспечивает минимальный размер налоговых обязательств (естественно, при равенстве прочих коммерческих и финансовых условий). При этом наиболее широкие возможности для налогового планирования существуют именно со стороны налогов, уплачиваемых по счетам прибылей, поскольку именно для этих налогов законом предусмотрено наибольшее число льгот, скидок, вычетов и т.д. в зависимости от выбора того или иного пути осуществления деятельности, формы и методов вложения капиталов. [22]

Необходимо отметить некоторые основные положительные моменты, характерные для системы сбора налогов в США и ФРГ, влияющие на поступление налогов в государственную казну, которые могут быть учтены при становлении эффективного налогового контроля в нашей стране.

1. Хорошо развитая и финансируемая автоматизация системы сбора налогов, а также распространение системы безналичных расчетов.

2. Большое значение деловой и финансовой репутации бизнесмена на Западе. Информация об уклонении от уплаты налогов или о наличии проблем с налоговыми органами может пагубно сказаться на дальнейшем развитии бизнеса, “отпугнуть” деловых партнеров.

3. Систематизация опыта работы налоговых служб и правоохранительных органов, их хорошая техническая оснащенность, высокий авторитет у граждан и субъектов финансово-хозяйственной деятельности.

4. Горизонтальные и вертикальные механизмы сотрудничества налоговых служб, отработанные в США.

5. На Западе налоговое законодательство более детализировано, отсутствуют основания для разных толкований и интерпретации. Положительным моментом является также и устоявшаяся налоговая система государств.

6. Разумная дифференциация санкций за налоговые правонарушения и преступления. Практика ограничения виновных в некоторых гражданских правах. Например, лишение права участвовать в выборах, лишение водительских прав являются действенными мера­ми предупреждения налоговых преступлений.

7. Относительно стабильная экономическо-политическая ситуация.

8. Налоговые преступления рассматриваются в тесной связи с легализацией денежных средств, полученных незаконным путем, проявлениями теневой экономики. Они рассматриваются как тяжкие преступления против общества или государства.

9. Отлаженная система возмещения причиненного государству финансового вреда. Возложение взыскания на личное имущество должника, возможность конфискации имущества.

10. Опыт, в частности США, привлечения к уголовной ответственности юридических лиц за налоговые преступления может быть очень полезен для российского налогового и уголовного законодательства, ведь уклонение от уплаты налогов осуществляется зачастую не только в личных интересах руководителя фирмы, но и в интересах предприятия, где присутствуют интересы всех учредителей.

Следу

12345

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: