 |
Современные направления совершенствования налогового контроля в сфере трансфертного ценообразоваия
|
|
|
|
Актуальность исследования современных направлений контрольной работы налоговых органов, в том числе налогового контроля за трансфертным ценообразованием, в настоящее время не вызывает сомнения. Важность и научный интерес рассматриваемой проблемы определяется, в первую очередь, теми процессами, которые происходят в сфере налоговых и бюджетных отношений в Российской Федерации, связанных с этапом стабилизации и укрепления рыночных отношений, совершенствованием механизмов и форм налогового администрирования.
Внесение постоянных поправок в действующее налоговое законодательство создает сегодня ситуацию, при которой налогоплательщики и налоговые органы вынуждены постоянно приспосабливаться к новым сложившимся условиям налогообложения, оптимизировать, совершенствовать методы и формы своей работы.
С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее также - Закон N 227-ФЗ). Закон N 227-ФЗ посвящен контролю применяемых хозяйствующими субъектами цен в целях налогообложения, устанавливает новые правила, согласно которым налоговые органы проверяют цены сделок на предмет их соответствия рыночным ценам, а также предусматривает механизмы противодействия использованию налогоплательщиками трансфертных цен в целях минимизации налогов.
Так, в соответствии с Законом N 227-ФЗ часть 1 НК РФ дополнена новым разделом V.1, регулирующим вопросы трансфертного ценообразования и налогового контроля в этой сфере. Новый раздел Закона предусматривает новые правила контроля за ценами в целях налогообложения, основанные главным образом на международном опыте - Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития о налогах на доходы и капитал и рекомендации ОЭСР о трансфертном ценообразовании (Модели ОЭСР).
|
|
|
Длительные дискуссии по поводу законопроекта о трансфертном ценообразовании являются ярким подтверждением актуальности данного вопроса. Представляется, что основной целью введения раздела V.1 в НК РФ является упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ, позволяющих определить соответствие цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам для целей налогообложения, создание механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.[1]
В Законе N 227-ФЗ отсутствует термин "трансфертное ценообразование", так как он весьма условный.
Понятие трансферта применяется к операциям, в которых одна сторона предоставляет товар, услугу или денежные средства другой стороне без получения от последней какого-либо эквивалента. Однако безвозмездная передача по своему содержанию противоречит сущности предпринимательской деятельности и коммерческих отношений, поэтому на практике товар (услуга) передается не безвозмездно, а по вполне определенной внутрифирменной цене, которую используют в расчетах транснациональные корпорации, совместные предприятия и их подразделения в разных странах. [2]
В рассматриваемом случае речь идет не о международных корпорациях, а о взаимозависимых лицах, сделки между которыми не всегда заключаются на рыночных условиях.
Таким образом, трансфертное ценообразование - это правила налогового законодательства, требующие, чтобы уровень цен, используемых в сделках между связанными лицами, соответствовал уровню обычных рыночных цен.
|
|
|
Соответственно трансфертная цена - это цена на товары, которая отличается от объективно сформированной рыночной цены при совершении сделок, в том числе международных, между различными самостоятельными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний. Регулирование трансфертных цен сводится к тому, чтобы налоговым органам выяснить, не приводит ли оно к минимизации налоговых обязательств.
В мировом опыте очень часто при согласовании условий сделок встречается термин "правило вытянутой руки" ("arm's length rule/basis"). Суть его в том, что взаимозависимые лица "идут рука об руку", в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, то есть находятся на расстоянии вытянутой руки. Это правило требует, чтобы взаимосвязанные лица использовали в контролируемых операциях цены такого же уровня, какие бы использовались независимыми лицами в неконтролируемой сделке при прочих сопоставимых условиях. Этот принцип является международным стандартом, используемым для определения трансфертных цен для целей налогообложения (Модель ОЭСР).
Закон N 227-ФЗ в основе своей принят на основании Модели ОЭСР, но предусматривает ряд особенностей применительно к России. Одной из таких особенностей является контроль внутренних сделок, совершаемых на территории Российской Федерации между резидентами.
Действие Закона N 227-ФЗ распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки, определение которых приводится в законе, а также на налоговые органы. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Закон N 227-ФЗ также указывает, что налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если она не соответствует рыночной.
Таким образом, фактически с принятием Закона N 227-ФЗ увеличилось количество налоговых проверок. Помимо камеральных и выездных налоговые органы теперь вправе проводить проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.17 НК РФ. Указанная налоговая проверка по своей сути является камеральной, т.е. будет проходить по месту нахождения налогового органа с запросом необходимых документов. Основанием для проверки послужат:
|
|
|
- уведомление налогоплательщика о контролируемых сделках;
- извещение налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика;
- выявление налоговыми органами контролируемой сделки при проведении повторной выездной проверки.
Порядок представления уведомления о контролируемых сделках и требования к этому документу установлены ст. 105.16 НК РФ.
Налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган о совершенных им в календарном году контролируемых сделках при соблюдении нескольких условий:
- сделки совершены с взаимозависимыми лицами;
- сделки имеют признаки контролируемых согласно ст. 105.14 НК РФ;
- контролируемые сделки должны быть совершены на определенную сумму.
Согласно п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ уведомление о контролируемых сделках налогоплательщик должен направлять, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним лицом (несколькими лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), в 2012 году превышает 100 млн. руб., а в 2013 году - 80 млн. руб.
Сведения о контролируемых сделках составляются налогоплательщиком за календарный год и направляются в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) в срок до 20 мая следующего календарного года. Крупнейшие налогоплательщики посылают уведомление в налоговый орган по месту учета в таком качестве.
Уведомление следует подавать по утвержденной ФНС России форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Налогоплательщик не вправе представить уведомление в произвольной форме.
|
|
|
Уведомление о сделках должно содержать следующую информацию:
календарный год, за который представляются сведения о совершенных им контролируемых сделках;
предметы сделок;
сведения об участниках сделок:
полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);
фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН;
фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
сумма полученных налогоплательщиком доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением их по сделкам, цены которых подлежат регулированию.
Указанные сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок, например по реализации горюче-смазочных материалов.
Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня получения направляет его в электронном виде в ФНС России для проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока подачи уведомления или представление документа, содержащего недостоверные сведения, а именно штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).
Направление уведомлений о сделках в государственные органы для проведения контроля - не новая практика в российском законодательстве. Например, согласно ст. 31 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" организации должны уведомлять антимонопольные органы о некоторых совершаемых ими сделках.
Подготовка вышеупомянутых уведомлений может стать дополнительной административной нагрузкой для большинства налогоплательщиков. Оба процесса - составление пакета документов, обосновывающих применение цен, и подготовка уведомления по контролируемым сделкам - во многом дублируют друг друга. Однако уведомления необходимы налоговым органам, чтобы определить приоритеты контрольных мероприятий.[3]
Если налоговый орган, который проводит налоговую (камеральную или выездную) проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, он самостоятельно извещает ФНС России об этом факте и направляет туда полученные им сведения.
НК РФ предусматривает четыре налога, по которым возможен контроль цен сделок, влияющих на величину их налоговой базы:
налог на прибыль организаций;
налог на доходы физических лиц, уплачиваемый в соответствии со ст. 227 НК РФ, то есть физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, а также на доходы нотариусов, адвокатов и других лиц, занимающихся частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;
|
|
|
налог на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога, а предметом сделки - добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
налог на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Также необходимо отметить, что по сравнению с ранее действовавшим перечнем взаимозависимых лиц новый список существенно расширен. Так с января 2012 года согласно ст. 105.1 НК РФ разделены взаимозависимость по закону, по суду и по самостоятельному волеизъявлению.
Физические и юридические лица могут самостоятельно признать себя взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут повлиять:
на условия заключенных ими сделок;
на результаты заключенных ими сделок;
на экономические результаты их деятельности;
на экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
Также учитывается влияние, заключающееся в том, что одно лицо может определять решения, принимаемые другими лицами. По этим же причинам признать лиц взаимозависимыми может и суд, который также вправе оценить взаимозависимость по законным основаниям (прямым указаниям НК РФ).
Основания, по которым можно сделать вывод о взаимозависимости:
1. Взаимозависимость между компаниями (юридическими лицами):
одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25% (а не 20%, как раньше) (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях, и доля участия в каждой из них более 25% (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
единоличные исполнительные органы организаций либо не менее 50% состава коллегиального органа или совета директоров (наблюдательного совета) избраны по решению одного лица (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
более 50% состава коллегиального органа или совета директоров (наблюдательного совета) - одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
полномочия единоличного исполнительного органа имеются у одного и того же лица (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
2. Взаимозависимость между юридическим и физическим лицами:
физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25% (учитывается доля не только непосредственного участия, но и участия через взаимозависимых лиц) (пп. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ);
организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа организации или по назначению не менее 50% коллегиального органа или совета директоров (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
компания и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
3. Взаимозависимость между физическими лицами:
физическое лицо, его супруг (супруга), родители (усыновители), дети (усыновленные), братья и сестры, опекун и подопечный (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что одного факта признания лиц взаимозависимыми недостаточно, сделка должна попасть в категорию контролируемых. К тому же, прежде чем проверять цену, налоговые органы должны определить необходимость применения рыночной цены в той или иной коммерческой сделке.
Для целей раздела V.1 НК РФ контролируемыми сделками признаются:
сделки между взаимозависимыми лицами (без ограничений по субъектному составу),
приравненные к ним сделки.
В отношении сделок с взаимозависимыми лицами следует обратить внимание на то, что внутренние сделки (сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация) признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из предусмотренных Законом обстоятельств.
Рассмотрим в виде таблицы признаки контролируемых сделок.
|
|
|
