 |
Глава 1. Основные положения налогового права 24 глава
|
|
|
|
--------------------------------
<418> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 184.
Следует отметить, что действия, в результате совершения которых возникает обязанность по уплате некоторого налога, сами по себе могут и не облагаться данным налогом - для налогообложения может быть существенным некоторое правовое состояние, являющееся результатом этих действий. Так, в результате покупки автомобиля и постановки его на учет в органе ГИБДД у лица возникает правовое состояние владения таким автомобилем, которое и указано как налогооблагаемое в гл. 28 НК РФ "Транспортный налог". Но сами по себе действия по приобретению автомобиля и по постановке его на учет транспортным налогом не облагаются (хотя до 1 января 2001 г. действовал налог на приобретение транспортных средств). В то же время действия физического лица по получению дохода от трудовой деятельности (заработной платы) непосредственно облагаются НДФЛ.
Кроме того, налогами облагаются не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия сторон по их исполнению. Как разъяснено в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, не может влечь налоговых последствий. Является справедливым мнение С.В. Овсянникова: гражданско-правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на которые она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки <419>. Того же подхода придерживается и В.А. Белов: базой для налогообложения должны быть по общему, по крайней мере, правилу не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг <420>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 16377/09 отмечается, что сами по себе представленные предпринимателем договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.
|
|
|
--------------------------------
<419> Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 231.
<420> Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006. С. 43.
С той же точки зрения совершенно справедливо следующее утверждение: если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ) <421>. Так, отсутствие специальных разрешений на ввод некоторых объектов основных средств в эксплуатацию при их фактической эксплуатации не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации, если только иное прямо не указано в законодательстве о налогах <422>. Именно этот подход изложен в упомянутом п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным. Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли-продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово-хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.
|
|
|
--------------------------------
<421> Зарипов В.М. Расходы будущего арендатора, признанные и не признанные // Налоговед. 2011. N 4. С. 58.
<422> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru.
|
|
|
Подобный подход прослеживается и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. N 12992/12. Суд рассматривал ситуацию, в которой организация приобрела земельный участок и уплачивала с него земельный налог, но впоследствии договор купли-продажи данного участка был признан недействительным (ничтожным), участок возвращен, а организация истребовала у налогового органа земельный налог как излишне уплаченный. По мнению Суда, обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за лицом одного из облагаемых прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. При противоположном подходе, занятом судом первой инстанции, о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога. Суды апелляционной и кассационной инстанций правомерно признали организацию плательщиком земельного налога за период, в течение которого она значилась в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Иной подход имеет место в Определении ВС РФ от 30 апреля 2013 г. N 78-КГ13-5. В рассматриваемом деле Наумов В.А. по договорам купли-продажи приобрел павильоны, зарегистрировал за собой право собственности и оплачивал налог на имущество. Однако впоследствии решениями районного суда сделки купли-продажи указанных павильонов были признаны ничтожными, павильоны признаны самовольными постройками, а зарегистрированное за истцом право собственности признано недействительным и отменено. ВС РФ отметил, что Наумов В.А. осуществил уплату налога на имущество физических лиц в отношении объектов, которые не могли являться ни объектами гражданского права, ни объектами налогообложения, а владение этими объектами на праве собственности, зарегистрированном в установленном порядке, не было основано на законе.
|
|
|
Другой аспект указанной проблемы: если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 рассматривалась ситуация, в рамках которой стороны заключили и исполнили договор купли-продажи недвижимости (здания) с условием рассрочки, вследствие чего произошла реализация товара в терминологии ст. 39 НК РФ. Уже после регистрации права собственности на здание за покупателем стороны внесли изменения в договор, в соответствии с которыми переход права собственности происходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. Суд отметил, что последующее внесение сторонами сделки дополнений в договор купли-продажи не основан на положениях ГК РФ и не может изменять налоговых последствий состоявшейся хозяйственной операции.
Несколько иной подход изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10173/12. В рассматриваемой ситуации предприниматель Минеева по договору уступки права требования приобрела у предпринимателя Павленко право требования денежных средств к организации и фактически получила их. Однако впоследствии предприниматели Минеева и Павленко заключили соглашение о расторжении договора уступки права требования, а полученные от организации средства предприниматель Минеева передала предпринимателю Павленко. По мнению ВАС РФ, получение предпринимателем Минеевой дохода в смысле, придаваемом этому понятию ст. 41 НК РФ, не установлено.
Разумно предположить, что заключение сделок и их исполнение - частное дело налогоплательщика, налоговый орган в общем случае не может рассчитывать налоговые последствия так, как если бы сделки (действия) налогоплательщика имели бы место в ином виде. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. N 13598/12 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик - организация, имея возможность произвести зачет гражданско-правовой задолженности, не осуществляла данного действия. В случае если бы зачет был осуществлен, то исходя из норм НК РФ налоговые обязательства по налогу на прибыль были бы больше. Суд отметил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.
|
|
|
Очевидно, что действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должны оцениваться судом единообразно для целей всех налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 9893/07). Кроме того, действия налогоплательщика не могут оцениваться с принципиально различных позиций цивилистами и налоговиками. Иногда существенные для налогообложения вопросы разрешаются в рамках гражданско-правовых споров (разъяснений). Так, в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. Данное разъяснение существенно при оценке того, что именно является передачей имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), и, соответственно, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
В связи с изложенным уместно поставить вопрос: почему же законодатель не облагает налогом только действия налогоплательщика, вне связи с тем, во исполнение каких именно гражданско-правовых сделок они совершаются. Дело, как представляется, в том, что определенные действия, значимые для налогообложения, внешне могут выглядеть совершенно одинаково, но их экономическая сущность и налоговые последствия будут принципиально отличаться. Так, если рассмотреть некоторое физическое лицо, которое получило от другого лица 1000 руб., то, с точки зрения НК РФ: 1) при получении денежных средств в качестве займа налоговых последствий, в общем случае, не возникает; 2) если денежные средства являются оплатой за проданный товар, ранее приобретенный за 800 руб., то, упрощенно говоря, рассматриваемое физическое лицо будет обязано уплатить НДФЛ, исходя из чистого дохода 200 руб. = 1000 руб. - 800 руб.; 3) в том же случае, когда денежные средства получены безвозмездно, в порядке дарения, НДФЛ, вообще говоря, придется уплачивать со всей суммы 1000 руб.
Изложенное позволяет отметить в налоговом праве роль цивилистической теории о каузе договора. А.В. Кашанин предлагает следующее определение: кауза гражданско-правового договора - это правовая цель договора, то есть его направленность на последствия, достигаемые при надлежащем исполнении договора <423>. Соответственно, если стороны, заключая договор, в действительности имеют ввиду не ту каузу, которая следует из договора, а иную, то данный договор следует рассматривать как притворную сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Если же при заключении договора стороны в действительности вообще не предполагают никакой каузы, то имеет место мнимая сделка (п. 1 ст. 170 ГК РФ). По мнению А.А. Рябова, кауза договора предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза, по сути, выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей <424>.
--------------------------------
<423> Кашанин А.В. Кауза гражданско-правового договора как выражение его сущности // Журнал российского права. 2001. N 4.
<424> Рябов А.А. Гражданско-правовые основы изменения квалификации сделок в налоговом праве // Цивилист. 2012. N 2.
С этой точки зрения во многих налогах с результатов деятельности объект налога, а именно тот юридический факт, который указан в законе как основание для возникновения обязанности по уплате соответствующего налога может быть охарактеризован как кауза гражданско-правовой сделки при ее реальном исполнении. Так, основной объект НДС - реализация товаров (работ, услуг) - ст. 146 НК РФ - это зачастую кауза реально исполненных договоров купли-продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то что дефиниции реализации (ст. 39 НК РФ), а также, соответственно, товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ) специально определены для целей законодательства о налогах.
Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников <425>. Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы <426>.
--------------------------------
<425> Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 202.
<426> Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Там же. С. 304.
Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких-либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично-правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично-правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К. Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурные цели <427>.
--------------------------------
<427> Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1955. С. 21.
Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт - не более 20% государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию <428>. Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремится сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества <429>.
--------------------------------
<428> http://www.duma-er.ru/content_files/15821.doc, http://www.glazev.ru/position_glazev/1184.
<429> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 169.
Индивидуальность. Возникшая обязанность по уплате налога по общему правилу должна быть исполнена налогоплательщиком лично, из его денежных средств. Servitia personalia sequuntur personam - личные повинности следуют за лицом <430>. Невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско-правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско-правовым требованием, путем уплаты другим лицом и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest - публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц <431>. Даже если налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях через своего представителя (ст. 26 НК РФ), налоги должны уплачиваться из имущества налогоплательщика. КС РФ в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О разъяснил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. N 5934/11 фактическая уплата налога некоторым лицом за налогоплательщика не прекращает обязанности по уплате налога у самого налогоплательщика.
--------------------------------
<430> Латинские юридические изречения. С. 349.
<431> Там же. С. 226.
Исключения из этого правила относительно немногочисленны: уплата налога поручителем за налогоплательщика - п. 2 ст. 74 НК РФ; уплата налога банком, предоставившим банковскую гарантию - п. 2 ст. 74.1 НК РФ; уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя - подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ; уплата налогов правопреемником реорганизованной организации - п. 1 ст. 50 НК РФ; уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством - п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57; уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию - подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, уплата налога руководителем или главным бухгалтером за организацию в рамках уголовного дела по ст. 199 УК РФ - п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64, Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 15555/07 и др.
По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран применяется термин "налоговый должник" - это лицо, которое независимо от того, налогоплательщик оно или нет, должно уплатить налог <432>. Д.В. Винницкий, рассматривая налоговое обязательство, предлагает сходное определение: налоговый должник - это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники <433>.
--------------------------------
<432> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 171.
<433> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. С. 139.
Следует учитывать, что в указанном Определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О разъяснено следующее: положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
Тем не менее представляется, что в современном варианте требование индивидуальности налога урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. С одной стороны, основная цель введения данного требования очевидна - пресечь возможность перевода обязанности по уплате налога на неплатежеспособных лиц. С другой стороны, установление продуманного исключения из данного правила и установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо (например, с согласия налогового органа) могло бы уплатить налог за налогоплательщика (при условии, что налог считался бы уплаченным в момент фактического зачисления денежных средств на бюджетный счет), позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно. Это предложение необходимо реализовывать с учетом данной правовой позиции КС РФ, для исключения возможности уклонения от обязанности по уплате налога в том числе должны быть обеспечены: четкая персонификация денежных средств, поступивших в бюджет (в счет уплаты какого налога и за какого именно налогоплательщика); результативный налоговый контроль.
В этой связи показательна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 1997/10: при рассмотрении "налоговой схемы", направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга, суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией-аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию.
Кроме того, уже сейчас в законодательстве существуют нормы, прямо допускающие уплату налога одним лицом за другое. Например, в силу подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган при некоторых условиях может взыскать налог, подлежащий уплате одной организацией с другой организации, если данные организации состоят в отношении определенной зависимости в соответствии с гражданским законодательством. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 4872/11 разъяснено, что указанная норма представляет собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а напротив, обусловливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий.
Также следует отметить п. п. 31 и 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)". Суд отмечает, что в новой редакции данного Закона введена процедура, допускающая погашение задолженности должника по обязательным платежам учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника - унитарного предприятия или третьим лицом. При применении этих положений судам необходимо учитывать, что поскольку исполнение обязанности по уплате обязательных платежей осуществляется не должником, а иным лицом, нормы ст. 45 НК РФ, регулирующие порядок исполнения указанной обязанности самим налогоплательщиком, не применяются. В данном случае надлежащими доказательствами погашения задолженности должника по обязательным платежам являются документы, подтверждающие поступление денежных средств в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.
В реальной действительности вполне могут иметь место ситуации, в которых одно лицо непосредственно заинтересовано в уплате налога за другое лицо, при том что данный интерес не может быть охарактеризован как противоправный. Например, при наличии у организации-банкрота определенной лицензии, процесс получения которой занимает существенный объем времени и средств, учредитель организации, заинтересованный в дальнейшем ее функционировании, может иметь интерес в погашении задолженности данной организации (в том числе по налогам) за счет собственных средств.
Кроме того, исходя из п. 4 ст. 25 ГК РФ, после завершения расчетов с кредиторами индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, освобождается от исполнения оставшихся обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, и иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом. Сохраняют силу требования граждан, перед которыми лицо, объявленное банкротом, несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также иные требования личного характера.
Соответственно, если обязанность по уплате налога квалифицировать как требование личного характера, то в случае банкротства индивидуального предпринимателя данная обязанность не являлась бы погашенной, но нормы права устанавливают иное (п. 9 ст. 142 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)").
Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо <434>.
--------------------------------
<434> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 140, 141.
Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей.
|
|
|
