 |
Глава 1. Основные положения налогового права 28 глава
|
|
|
|
Кроме того, налоговое законодательство может и не делать различий в отношении того, каким именно путем в деятельности налогоплательщика возник объект налогообложения. Так, в Определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что не имеет правового значения для определения подлежащей применению налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц то обстоятельство, каким образом реализовано налогоплательщиком право на получение дохода, признаваемого объектом налогообложения, - в результате добровольного исполнения денежного обязательства стороной по договору или в результате защиты данного права в судебном порядке. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 11406/05 отмечается, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ.
При анализе рассматриваемой проблемы представляют интерес особенности правового регулирования некоторых налогов, предполагающие резкое изменение налогового режима в случае, если выручка налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность, от реализации товаров (работ, услуг) превысит определенную величину за контролируемый период времени. Подобные нормы предусмотрены, например, в п. 5 ст. 145 НК РФ (прекращение права на освобождение от НДС), в п. 4 ст. 346.13 НК РФ (прекращение права на применение УСН). Здесь может сложиться впечатление, что налогоплательщик не может полностью контролировать свою выручку (контрагенты могут заплатить раньше либо позже обусловленного срока), вследствие чего имеет место правовая неопределенность и зависимость налоговых обязательств во многом от событий, а не от действий налогоплательщика. При этом, на основании п. 1 ст. 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. В силу ст. 315 ГК РФ должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства, либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, когда возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.
|
|
|
Соответственно, в приведенных примерах нет оснований говорить о том, что налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, находится в состоянии правовой неопределенности - он, в частности, может согласовывать с контрагентами сроки и объемы платежей, с тем чтобы не лишиться выгодного режима налогообложения.
Тем не менее в научной литературе можно встретить позицию о существования событийных объектов налогообложения. Так, Е.В. Порохов относит к налогам с такими объектами ранее существовавшие налоговые обязательства за черные и карие глаза, за бездетность, на холостяков и т.д. <492>. Однако представляется, что при условии независимости суммы такого налога от дохода или имущества имеет место разновидность подушного налога, "замаскированного" различными признаками, не имеющими прямого отношения к налогу. Например, при "чистом" подушном налоге обязанность по его уплате в равной мере несут все подданные соответствующего государства без учета доходов и имущества. При выделении определенной категории подданных (например, по цвету глаз, наличию бороды) характер налога как подушного, не изменится. Объектом этого налога также будет являться факт проживания выделенной категории лиц на территории, подпадающей под юрисдикцию публичной власти. Если же сумма налога будет зависеть от наличия дохода или имущества, данный налог будет представлять собой разновидность подоходного (поимущественного) налога, независимо от того, что уплачивать его будут, например, только холостяки. Именно так был урегулирован налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума ВС СССР от 21 ноября 1941 г. В п. "а" ст. 6 данного Указа было предусмотрено, что налог с граждан взимается в размере 5% их дохода, облагаемого подоходным налогом в текущем году.
|
|
|
--------------------------------
<492> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 101.
Все вышеизложенное, очевидно, не означает, что юридические факты - события не играют в налогообложении никакой роли. Так, любой налог должен быть урегулирован исходя из требования правовой определенности, в том числе и временной. Соответственно, нормы, регламентирующие некоторый налог, предполагают наличие одного (срок уплаты - для разовых налогов) либо двух (срок уплаты и налоговый период - для прочих налогов) временных параметров. Исходя из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода. При этом сроки в теории права традиционно рассматриваются как юридические факты - события. В целом можно утверждать, что события, влияющие на исчисление и уплату некоторого налога, имеют отношение ко всем налогоплательщикам данного налога (либо к некоторой их категории) и порождают единообразные правовые последствия у них всех. Действия же самого налогоплательщика влияют только на его налоговые обязательства; а в отсутствие облагаемых действий (в отсутствие облагаемых состояний, являющихся результатом действий) налоговые обязательства не возникают.
|
|
|
Некоторые обязанности налогоплательщика (но не обязанность по уплате налога) могут возникать вследствие событий - например, истечения очередного периода времени (налогового периода). Так, исходя из п. 5 ст. 174, ст. 386 НК РФ, Определения КС РФ от 17 июня 2008 г. N 499-О-О, п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 по некоторым налогам (в т.ч. НДС, налог на имущество организаций...) обязанность по представлению налоговых деклараций не связана с наличием суммы такого налога к уплате, а является только следствием отнесения соответствующего субъекта к числу его потенциальных плательщиков. Соответственно, организация в общем случае обязана представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала, даже если она не осуществляла облагаемую НДС деятельность. Кроме того, если законодатель, например, обяжет всех совершеннолетних физических лиц представлять в установленный срок декларации по НДФЛ, то это, как представляется, будет неразумно, хотя и не войдет в противоречие с какими-либо основами налогового права.
Исходя из отсутствия у налога признаков санкции любой объект налога может быть только правомерным юридическим фактом (действием или состоянием). Совершение действий (нахождение в состоянии), являющихся объектом налогообложения, должно в конечном итоге являться правом, а не обязанностью налогоплательщика. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что выбор в том, вступать в отношение, подверженное налогообложению, или нет, с тем чтобы получить определенную выгоду от этого и вместе с тем попасть под налогообложение, всегда должен оставаться за налогоплательщиком <493>. Из данной позиции можно вывести и следствие - если в качестве объекта налога законодателем избрано правовое состояние, то налогоплательщик по своей воле всегда может выйти из данного состояния. Так, если рассматривать транспортный налог, то в силу п. 1 ст. 358 НК РФ объектом данного налога является правовое состояние владения отдельными видами транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответственно, налогоплательщик по своему желанию может прекратить налогооблагаемое состояние, например, путем отчуждения транспортного средства, путем снятия его с регистрации.
|
|
|
--------------------------------
<493> Там же. С. 159.
В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 13 марта 2008 г. N 5-П, от 23 декабря 2009 г. N 20-П, от 1 марта 2012 г. N 6-П) отмечается, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Частный случай данного правила рассмотрен в Определениях КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О и от 1 июня 2010 г. N 753-О-О в отношении дохода, полученного от реализации имущества: налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения его объектом (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения. Иная взаимосвязь гражданских и налоговых правоотношений была оценена А.Ф. Черданцевым. По мнению данного ученого, в обществе складываются отношения, которые представляют собой основу общества и существуют независимо от того, существует право или нет (в т.ч., отношения собственности, семейные). Отмена, например, законов о собственности или Семейного кодекса отнюдь не повлечет ликвидации отношений собственности, брачных и семейных отношений. Также могут быть условно выделены надстроечные отношения - в т.ч. налоговые, процессуальные, которые существуют только при наличии норм права <494>.
--------------------------------
<494> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. С. 231.
В силу косвенного характера регулирующей функции налога законодательство о налогах не может обязывать налогоплательщиков зарабатывать (не зарабатывать) деньги или владеть (не владеть) облагаемым имуществом. В нормативных актах определено, какие именно виды деятельности и имущество подлежат налогообложению и на каких условиях. Соответственно, объем налоговых поступлений в бюджетную систему в первую очередь зависит от того, в каком объеме частноправовые субъекты занимаются облагаемыми видами деятельности и владеют облагаемым имуществом, а не от активности налоговых органов.
|
|
|
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Именно предмет налога - явление материального мира, является экономическим основанием налога. Предмет налога предопределяет возможности налогоплательщика к уплате налога. Латинское изречение гласит: ultra posse nemo tenetur - никто не может быть обязан выше своих возможностей <495>.
--------------------------------
<495> Латинские юридические изречения. С. 370.
Наиболее древним и упрощенным обычно является подушное налогообложение. Объектом подушного налога является факт нахождения (проживания) лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. В упрощенном варианте способность налогоплательщика такого налога презюмируется государством так: можешь позволить себе жить на этой территории - значит, имеешь средства к существованию. А.П. Куницын справедливо полагал, что мерой при определении подушного налога будет только произвол определяющего <496>.
--------------------------------
<496> Куницын А.П. Энциклопедия прав. М., 2010. С. 64.
Предметом подушного налога является человек (лицо); масштабом - единицы людей (лиц). С учетом позиции Д. Брюммерхоффа, при подушном налогообложении совпадают предмет налогообложения и налогоплательщик <497>. Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно только уйдя из-под власти данного государства (что, впрочем, справедливо в отношении любого налога).
--------------------------------
<497> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 193.
При этом еще И.Н. Тургенев отмечал, что поголовные налоги собираются с каждого поровну, иногда же сообразуются со званием или чином. В начале существования Древнего Рима поголовные налоги (ex capitae) были в большом употреблении и составляли почти единственный доход правительства. Главное неудобство поголовных, или подушных, налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом каждого; но оно обычно вознаграждается маловажностью подати <498>. В современных государствах подушное налогообложение практически не применяется, хотя могут иметь место исключения. Д. Брюммерхофф приводит пример существующего налога на пожарную охрану в Баварии, который взимается только с мужчин определенного возраста, если они не являются членами добровольной пожарной дружины <499>.
--------------------------------
<498> Тургенев И.Н. Указ. соч. С. 177.
<499> Брюммерхофф Д. Указ. соч. С. 193.
До 1 января 2004 г. в России тоже взимался фактически подушный местный налог (в части, относящейся к физическим лицам) - целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (подп. "ж" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). В совместном письме Госналогслужбы России, Минфина России и Комиссии Совета Республики Верховного Совета РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2 июня 1992 г. N ИЛ-6-04/176/04-05-20/5.1/693, которым были утверждены Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов, в качестве плательщиков данного налога было рекомендовано указывать граждан, проживающих на соответствующей территории.
Кроме того, очень напоминали подушный налог страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в виде фиксированного платежа, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями на основании ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в соответствующей части утратил силу), хотя данные платежи и имеют условно-возмездную правовую природу. В Определении КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 165-О разъяснено, что по буквальному смыслу указанного нормативного положения фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без исключения индивидуальными предпринимателями, в том числе теми, кто уже достиг пенсионного возраста, а также теми, чей возраст близок к пенсионному.
В настоящее время индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (не производящие выплаты физическим лицам) обязаны уплачивать страховые взносы, урегулированные в ст. 14 Федерального закона от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах...", как фиксированную сумму, зависящую от размера МРОТ. Так, за 2013 год предприниматели, вне зависимости от осуществления ими предпринимательской деятельности, должны уплатить во внебюджетные фонды 35664,66 руб. Соответственно, данный платеж является статусным и также имеет значительное сходство с подушным налогом.
В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П Суд определенным образом высказался относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как таковое - оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге.
Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. Оно применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог) и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем. Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объект налогообложения в поимущественных налогах следует именовать объектом - состоянием <500>.
--------------------------------
<500> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 100.
Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права, продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Исходя из данного судебного акта, собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249).
Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант - соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт облагаемого владения может быть эффективно проверен налоговым органом. Так, налогом на имущество организаций в общем случае облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), их параметры налогоплательщик учитывает посредством бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в плане налога на имущество организаций учет облагаемого имущества в некоторой степени выгоден налогоплательщику - через механизм амортизации уменьшается налог на прибыль.
Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие (отсутствие) которого в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. "к" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически - налог). Сбор должны были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год. При этом в силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Следовательно, эффективно проконтролировать наличие (отсутствие) собаки налоговые органы не могли. В таких условиях, очевидно, что введение данного местного налога было изначально бесперспективным. Р.Ф. Сякин приводит сведения о том, что в 1992 г. на территории г. Саратова взимался местный налог - сбор с владельцев собак, издержки по взиманию которого превысили поступления по этому сбору. Естественно, с 1993 г. этот сбор был отменен <501>.
--------------------------------
<501> Сякин Р.Ф. Основы организации налогов и налоговых систем // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.
Идеи о введении налога на роскошь (в т.ч. отклоненный законопроект N 442151-4) на практике пока свелись к изменению правил исчисления транспортного налога. В п. 2 ст. 362 НК РФ с 1 января 2014 г. введены повышающие коэффициенты для легковых автомобилей (минимальный размер: 1,1 - в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн. руб. до от 5 млн. руб. включительно, с года выпуска которых прошло от 2 до 3 лет; максимальный размер: 3 - в т.ч. в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 15 млн. руб., с года выпуска которых прошло не более 20 лет). Следует отметить, что в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 12 декабря 2012 г. Правительству РФ предлагалось реализовать принятые принципиальные решения по так называемому налогу на роскошь, включая элитную недвижимость и, как бы тяжело ни было, на дорогие автомобили, пускай даже новые.
Очевидно, что вопрос введения и взимания некоторого налога во многом зависит от следующих из законодательства возможностей налоговой службы. Поскольку, например, в Великобритании взимается налог на телевизоры <502>, очевидно, что английская налоговая служба в соответствии с законодательством данной страны имеет достаточные полномочия по контролю наличия телевизоров у налогоплательщиков.
--------------------------------
<502> Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2008. N 2.
Следует учесть, что облагаемое владение не обязательно должно осуществляться на праве собственности. Так, ст. 14 Основного закона ФРГ устанавливает, что собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу. П. Кирххоф, рассматривая указанное положение, отмечает, что данная статья допускает налоговое обложение частной собственности при пользовании, а в смягченной форме - только при владении ею <503>. В России, к примеру, общие положения п. 1 ст. 388 НК РФ устанавливают, что налогоплательщиками земельного налога в общем случае признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
--------------------------------
<503> Государственное право Германии. Т. 2. С. 144.
При поимущественном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога исходя из факта владения имуществом, его использования и содержания. Иногда данную презумпцию объясняют так: владелец имущества получает (может получать) доход от использования данного имущества. Сходная позиция, касающаяся земельного налога (и, очевидно, применимая к любым поимущественным налогам) изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. N 12992/12. По мнению Суда, принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога нарушается, если обязанность по его уплате возлагается на лицо, не обладающее земельным участком и не имеющее юридической возможности извлекать доход от его использования.
Однако некоторые виды имущества не предназначены для получения дохода (например - единственная квартира, используемая собственником для проживания). Можно привести пример позиции коллегии Наркомфина в 1919 году в отношении основ налоговой реформы: привлечение к налогообложению не только доходов, но и имуществ, хотя бы последние и не приносили дохода <504>. Презюмирование возможности к уплате земельного налога было достаточно четко выражено в статье 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (утратила силу): размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год.
--------------------------------
<504> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Марковича Н.Я. М., 1976. С. 396.
Соответственно, в упрощенном варианте способность налогоплательщика поимущественного налога описывается (презюмируется) государством так: может позволить себе владеть определенным видом имущества - значит как минимум должен иметь средства на его содержание. Д.В. Винницкий, рассматривая поимущественные (иногда обозначаемые, как реальные) налоги, обоснованно полагает, что эти налоги в большей степени должны быть нацелены на вещь, на налогооблагаемый предмет, наличие которого в распоряжении налогоплательщика уже само по себе свидетельствует о некотором уровне его платежеспособности, что учитывается при взимании налога <505>.
--------------------------------
<505> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. С. 34.
Впрочем, иногда поимущественные налоги исчисляются именно исходя из некоторого предполагаемого дохода. Так, М.Ю. Березин приводит сведения о том, что в сфере налогообложения недвижимости в разрезе отдельных стран могут использоваться не только разные подходы к выбору единого или раздельного налогообложения, но концептуально разные подходы к определению того стоимостного показателя, который будет использован в основе исчисления налоговой базы при взимании налогов с объектов недвижимого имущества. Одна концепция отражает классическую методологию налогообложения недвижимости, когда облагаемый объект подвергается налогообложению исходя из своей стоимости (исчисленной, как правило, в особом порядке), в то время как другая концепция, кардинально отходя от системы налогов на имущество, базируется на принципах системы подоходного налогообложения, когда за основу при исчислении налоговой базы принимается не показатель стоимости недвижимости, а величина официально закрепленного в государственном кадастре недвижимости вмененного дохода, приносимого объектом недвижимости <506>.
--------------------------------
<506> Березин М.Ю. Указ. соч. С. VI.
Предметом поимущественного налога является имущество некоторых видов; возможными вариантами масштаба - единицы имущества, стоимость имущества, мощность двигателя, регистровые тонны валовой вместимости и т.п. Поимущественного налогообложения можно избежать, не владея облагаемым имуществом на той территории, где оно введено.
Несмотря на то что термины "поимущественные налоги", "поимущественное налогообложение" используются уже достаточно давно, заслуживает внимания позиция о том, что гражданское законодательство понятием "имущество" охватывает не только вещи, но и деньги, которые могут иметь форму дохода, прибыли и т.п. С этой точки зрения налог на доход (прибыль) также представляет собой доход на имущество. Теория же налогового права под имуществом понимает то, что гражданское право именует вещами. Поэтому реальные налоги (налоги на имущество) правильней было бы определять как налоги на вещи, а саму эту группу налогов именовать как вещные налоги <507>.
--------------------------------
<507> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 75.
Наиболее значимый на сегодняшний день вид налогообложения - налогообложение деятельности. Объектом налога является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является определенная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Пример того, как именно измеряется деятельность по реализации товаров (работ, услуг) как предмет конкретного налога (НДС) приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08: стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.
Следует учесть, что результатом облагаемой деятельности не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика - п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход (что, в частности, было реализовано в ЕСН с работодателей до 1 января 2010 г.). При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.); при презюмируемом - внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, патентная система налогообложения, налог на игорный бизнес и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено. Если рассматривать таможенные пошлины как налоги, то налогообложение деятельности также является достаточно древним явлением.
Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: налогообложению, в сущности, подлежат не доходы, прибыль или оборот налогоплательщика, но деятельность, направленная на этот соответствующий результат <508>. Тот же подход можно видеть и в работе Д.В. Винницкого: предметом налогообложения в широком смысле выступает экономическая деятельность отдельных лиц, которая продуцирует имущество, доходы, различные операции и т.д. <509>.
--------------------------------
<508> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. С. 120.
<509> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. С. 278.
Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков - предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Такие налоги, как ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ) и налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.43 НК РФ), уплачиваются только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 15 июля 2010 г. N 1066-О-О отмечается, что ЕНВД облагаются именно виды предпринимательской деятельности.
Как справедливо полагает С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности <510>. Как уже отмечалось, основную часть федерального бюджета в России формируют организации - крупнейшие налогоплательщики. С учетом пункта 6 разд. I "Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@), крупнейшими налогоплательщиками по общему правилу являются коммерческие организации.
|
|
|
