 |
Глава 1. Основные положения налогового права 33 глава
|
|
|
|
2.4. Факультативные элементы юридического состава налога
Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога.
Лицо, обязанное исчислять налог (п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ в качестве общего правила предусматривает, что исчислять налог обязан сам налогоплательщик (п. 1 ст. 52 НК РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием осуществления наличия в деятельности налогоплательщика объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), а для периодических налогов - также следствием окончания налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25).
По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).
Налоговый агент - лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению налогов, которыми облагаются данные выплаты, в бюджетную систему Российской Федерации.
Законодательное определение налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано корреспондирующее определение: источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Соответственно, некоторых лиц, являющихся источниками выплат налогоплательщику, законодатель "назначает" налоговыми агентами. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.
|
|
|
По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент - участник налоговых правоотношений, осуществляющий содействие, с одной стороны, налогоплательщику, с другой - государству в полной мере реализовать отношения по исчислению и уплате налогов <545>. А.Г. Иванов достаточно точно отмечает особенность статуса налогового агента: переложение обязанностей публичных органов на иных субъектов - для государства неплохая идея: субъект выполняет работу публичных органов бесплатно <546>. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств - членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно <547>. Но не следует полагать, что налоговый агент "работает" бесплатно во всех случаях. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются как общественно полезные и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение <548>.
|
|
|
--------------------------------
<545> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 132.
<546> Иванов А.Г. Пути совершенствования налогового администрирования // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007. С. 176.
<547> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 140.
<548> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Г.В. Петровой. М., 1999. С. 77.
"Квазипубличный" статус частного субъекта - налогового агента не является чем-то особенным. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.
Достаточно часто в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. ст. 227, 228 НК РФ.
В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
Одной из целей, которую преследует государство, вводя в законодательство о НДФЛ институт налоговых агентов, является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже "чистыми", за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Существенная часть людей, которые начали бы реально уплачивать налоги с заработной платы, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно цели уходят их деньги. Но если провести в России подобную реформу без внесения иных изменений в законодательство, значительное число налогоплательщиков, по всей видимости, будут платить НДФЛ только в принудительном порядке. Можно отметить, что на сегодняшний день физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый налог (транспортный, на имущество, земельный), в итоге, разумеется, может быть принуждено к уплате налога и понесет определенные дополнительные обременения. В их число входит пеня (не очень большая, в силу низкой ставки рефинансирования); государственная пошлина (если налоговый орган в установленный срок обратится в суд и получит положительное решение); а также исполнительский сбор (если судебный пристав-исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит решение о наложении данной санкции). На практике указанные возможные обременения незначительно повышают заинтересованность налогоплательщиков в добровольной уплате налога.
|
|
|
Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При неисполнении этой обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также получат дополнительное обременение в виде пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.
Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель оплачивает труд работника в натуральной форме - подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ), то агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.
|
|
|
Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для отсчета месячного срока: при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
В настоящее время также актуальна позиция, изложенная в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.
Кроме социальной стабильности через "выключение" физических лиц из процесса уплаты налога, введение в законодательство института налоговых агентов обычно объясняется и тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей выплат (либо получателей выплат - иностранных лиц). Сходное "упрощение" применено в косвенных налогах, когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами, так как не исключено, хотя и затруднительно, взимание косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.
Однако очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента - "фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога "юридический" налогоплательщик в составе цены получает сумму, равную налогу с покупателя и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из потока некоторую сумму и перечислить ее в государству.
|
|
|
В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика в НК РФ отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Но и в отсутствие общего запрета он может быть обоснован, например, через п. 1 ст. 8 НК РФ: налог является индивидуальным платежом, а обязанность по его уплате может быть выполнена только за счет средств, принадлежащих на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) самому налогоплательщику, даже если это происходит посредством "услуг" налогового агента.
Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств <549>.
--------------------------------
<549> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.
Обоснование обратного, а именно того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс "удержал - перечислил": на практике он не имеет существенных отличий от процесса "уплатил". В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию.
Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, следует полагать, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно также расстается со своей собственностью, как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. ст. 161 и 226 НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги уплачивать, при том что по п. 1 ст. 24 НК РФ налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.
Данная проблема хорошо иллюстрируется на примере работодателя: для того чтобы выплатить работникам "чистыми" конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать дополнительные средства как на перечисление удержанного НДФЛ, так и на уплату "зарплатных" налогов (страховых взносов) в бюджет (внебюджетные фонды). Следует отметить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов на 2013 год для работодателей в размере 30% (ст. ст. 8, 12, 15, п. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах..."), для того чтобы выплатить работнику на руки "чистыми" 1000 руб. заработной платы, работодатель, упрощенного говоря, должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. - НДФЛ, 344,83 руб. - страховые взносы).
Представляется, что указанная дополнительная нагрузка работодателя вполне может быть обозначена термином, примененным КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П: обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод о том, что алименты, НДФЛ, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды являются платежами работодателя, осуществляемыми на основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.
Таким образом, в основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы. Существенными являются очевидные несостыковки п. 1 ст. 8 НК РФ с идеей о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет не свои деньги, а средства налогоплательщика.
Например, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10 обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Сомнения в данном подходе состоят в том, что обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку обязанность по удержанию, возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать как исполнимую. Однако корректно обосновать, что обязанность бездействовать - удерживать часть выплат, возникает в некоторый момент времени, предшествующий выплатам, еще более затруднительно.
Кроме того, сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику еще не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести при сохранении существующего правового регулирования). В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями <550>. С учетом характеристики обязанности налогового агента по удержанию налога как бездействия, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно. Продолжая "параллели" с институтом косвенных налогов, можно отметить сходную проблему - в ряде случаев весьма непросто установить, включал либо не включал налогоплательщик косвенного налога данный налог в цену товара (работы, услуги).
--------------------------------
<550> Там же. С. 80.
В то же время и с нормативной, и с доктринальной точек зрения, в зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность - удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. Налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно. Некоторые примеры арбитражной практики предполагают именно такую позицию. Из Постановлений Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 и от 25 июня 2013 г. N 18087/12 следует, что инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежавший удержанию. Аналогичный подход изложен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 14977/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11: налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента. Разъяснение общего характера содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Однако в последнее время появилось иное судебное толкование норм, регламентирующих обязанности налоговых агентов. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 10067/10, несмотря на то что налоговый агент - арендатор публичного имущества не удерживал НДС из перечисляемой арендодателю арендной платы, именно налоговый агент обязан уплатить налог за счет собственных средств. Другой пример сходного подхода: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 разъяснено, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.
В итоге, данная позиция воплощена в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: подходы о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Таким образом, если "наш" налоговый агент имеет дело с иностранным лицом, то агент фактически превращается в "субсидиарного налогоплательщика" - ему не просто разрешается, а предписывается уплатить неудержанный налог за иностранное лицо. Обоснование крайне незамысловато - иностранное лицо нельзя в должной мере контролировать.
Определенные проблемы возникают и с практической реализацией правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, от 12 января 2010 г. N 12000/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11. Суд отметил, что пени за несвоевременное поступление в бюджет налога, не удержанного с налогоплательщика агентом, могут быть взысканы с самого агента. Косвенно такой подход ВАС РФ подтвержден в Определении КС РФ от 20 октября 2011 г. N 1451-О-О. Разъяснение общего характера на этот счет содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Но очевидно, что возможность последующего удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик-работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). В подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а у налогового агента не будет возможности повлиять на их начисление (в т.ч., он не сможет удержать и перечислить сумму налога, а также формально он не вправе уплатить налог за налогоплательщика), вследствие чего налоговый агент своими действиями не сможет прекратить свое же неправомерное состояние. На практике налоговые агенты - работодатели для прекращения подобного состояния иногда прибегают к "хитрости" - начисляют уволившемуся работнику премию, равную неудержанному налогу, и полностью используют ее для удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, без фактической выплаты работнику.
Появление описанных правовых позиций ВАС РФ, как представляется, с одной стороны, направлено на исключение злоупотреблений в сфере налогообложения (в частности, связанных с существенной сложностью истребования налога у иностранного лица). С другой стороны, данные правовые позиции иллюстрируют ошибочность жесткой позиции законодателя о невозможности уплаты налога за счет средств налогового агента. По всей видимости, высшие судебные органы в указанных судебных актах рассматривают налогового агента как аналог налогоплательщика, обязанность по уплате налога у которого возникает в результате осуществления выплат (как ранее - в ЕСН, или сейчас - в страховых взносах с работодателей).
Исключить ряд теоретических и практических проблем могло бы, например, введение такого правового регулирования, в соответствии с которым налоговый агент (в порядке специальной нормы по отношению к п. 1 ст. 8 НК РФ) был бы обязан уплачивать налог за налогоплательщика, но при этом имел бы право удержать соответствующую сумму из выплат налогоплательщику. При этом не исключено введение нормы, в соответствии с которой при подобной системе уплаты налог считался бы уплаченным агентом в момент фактического поступления денежных средств в бюджетную систему. Можно отметить, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 457-О).
Косвенное подтверждение возможности предлагаемого подхода: нормативное регулирование и сложившаяся судебная практика относительно уплаты налогоплательщиком НДС при неиспользовании им механизма переложения. КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.
Таким образом, налогоплательщик будет вынужден уплатить НДС, даже если он не получил его с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Следовательно, для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога - за счет средств "фактического" налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств "юридического" налогоплательщика.
Но нельзя не учитывать, что в Определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О полностью поддержана идея российского законодателя о гипертрофированно индивидуальном характере налога. В данном судебном акте разъяснена важность того, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
Однако данную мотивировку КС РФ, по сути, можно свести к простому доводу - государство, постулируя требование индивидуальности налога, всего лишь желает быть уверенным в том, что налог будет уплачен и что это можно будет четко проконтролировать. Предположить, как именно частные субъекты могли бы злоупотребить обязанностью налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, затруднительно.
Также следует отметить и то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена в ч. ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ. В силу указанной нормы, административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей.
В итоге не исключено рассмотрение современного института налоговых агентов как определенной "полезной фикции", позволяющей опосредованно переложить бремя уплаты налога с налогоплательщика на агента (считается, что налог платит налогоплательщик, а фактически его платит налоговый агент). Именно это обстоятельство предопределяет, как представляется, наличие следующих мнений. Так, Е.В. Порохов полагает, что плательщик налога зачастую может его уплачивать при отсутствии у него налогового обязательства перед государством (например, работодатели, удерживающие подоходный налог с работников у источника выплаты дохода) <551>. И.И. Кучеров предлагает собирательное определение: налогообязанные лица - субъекты (физические лица и организации), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов, либо - по их удержанию и перечислению в бюджет. В зависимости от непосредственного содержания этих обязанностей, указанные лица могут иметь правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, либо - налоговых агентов <552>. В Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством <553>.
|
|
|
